Eduardo Perez Salusse

Caminha a passos largos a proposta de reforma tributária consubstanciada no projeto de emenda constitucional nº 45/2019 (PEC nº 45/2019) da Câmara dos Deputados. Admite-se, para as reflexões deste artigo, que a essência material da reforma tributária que virá a ser aprovada, será aquela encampada pela PEC nº 45/2019.
Não se despreza a existência da proposta de emenda constitucional nº 110/2019 do Senado Federal que, embora tramite em outra casa legislativa, poderá influenciar em ajustes e melhorias à própria PEC nº 45/2019.
A etapa legislativa subsequente à aprovação da PEC nº 45/2019, ainda que com prováveis aperfeiçoamentos, consistirá na edição de lei complementar do novo imposto sobre bens e serviços – o “IBS”.
Neste artigo, pretende-se dispensar algumas palavras a respeito de um novo sistema de penalidades às possíveis infrações à legislação do IBS.
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A definição de infrações e penalidades parte da mesma premissa principiológica que inspirou a construção deste novo sistema de tributação sobre o consumo, especialmente os princípios da simplicidade e da isonomia. Mas, tratando-se de imposição de penalidades, devem ser a eles adicionados princípios que norteiam sistemas sancionatórios desenvolvidos, notadamente o da individualização da pena e o da eficiência.
Não se pode desmentir que o sistema sancionatório previsto na lei federal atual é por demais simples. Há expressa previsão legal que define a aplicação de multa moratória que pode chegar a 20% (vinte por cento) sobre o valor do tributo inadimplido. Há, ainda, a multa de ofício<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote1sym" name="sdfootnote1anc">1</a> equivalente a 75% (setenta e cinco por cento) sobre o tributo que deixou de ser pago e que fora objeto de lançamento de ofício. Esta multa pode ser duplicada e alcançar o patamar de 150% (cento e cinquenta por cento) em casos de sonegação, fraude ou conluio. É, convenhamos, excessivamente simples. Mas, tratando-se de penalidades, a simplificação excessiva é desigual e injusta, sendo, portanto, igualmente ineficiente.
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De outro lado temos, como paradigma oposto, a Lei Paulista nº 6.374/1989, cujas multas, embora limitadas pela <a href="https://portal.fazenda.sp.gov.br/DiarioOficial/Paginas/LEI-N%C2%BA-16-497,-DE-18-DE-JULHO-DE-2017.aspx" target="_blank" rel="noopener">Lei Paulista nº 16.497/2017</a>, traz em seu artigo 85 um extenso rol de infrações descritas em mais de 147 alíneas, espalhadas em seus 11 incisos, sem contar as variadas tipificações verbais fragmentadas dentro de cada uma das referidas alíneas. E para cada verbo, um tipo infracional e uma sanção distinta. Sem medo de errar, as infrações descrevem mais de 450 condutas possíveis, além daquelas residuais “não previstas nas demais alíneas do inciso”. 
Penso, a partir de tais extremas experiências, que o IBS limitará naturalmente a quantidade de condutas infracionais possíveis, na esteira de sua patente simplicidade.
É ingênuo, todavia, imaginar que contribuinte não testará os pontos frágeis da norma tributária e incorrerá, por erro, dolo, simulação ou mera divergência hermenêutica, em infrações ao imposto ou às suas obrigações acessórias.
A partir desta real premissa, penso que a fixação do ponto de equilíbrio é aquele no qual se pode afirmar que a sanção alcança a sua efetiva finalidade e afigura, portanto, eficiente.
Já escrevi que<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote2sym" name="sdfootnote2anc">2</a> “a sanção será eficiente se exercer as suas funções e alcançar as suas efetivas finalidades. É neste momento que a teoria eclética ou unitária se posiciona, atendendo o grau de resposta esperado em contraposição ou como consequência da conduta ilícita.”
A primeira e mais relevante das funções da sanção é a preventiva. Relembra Beccaria que “é preferível prevenir os delitos do que precisar puni-los”<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote3sym" name="sdfootnote3anc">3</a>. Na teoria econômica na interpretação do direito de Richard Posner<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote4sym" name="sdfootnote4anc">4</a>, a sanção posiciona-se, em apertada síntese, como um efetivo incentivo à racional observância do comportamento prescrito na norma, permitindo uma maximização dos resultados em busca do próprio interesse individual.
A segunda função é a repressiva ou a punitiva, que<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote5sym" name="sdfootnote5anc">5</a> “nada mais é do que uma espécie de defesa da própria previsão abstrata da norma, evitando que caia em descrédito e materializando a ameaça preventiva contida no consequente do respectivo dispositivo legal”. Focault aponta que “a sanção prevê um castigo ou aflição como uma solução ordeira para aplacar o instintivo sentimento humano de demandar uma retribuição”<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote6sym" name="sdfootnote6anc">6</a>.
A terceira função é a reparatória ou indenizatória, que tem menor pertinência com as sanções de natureza tributária, exceto quando nelas se reconhece uma espécie de ressarcimento pelos custos de ordem burocrática inerentes ao aparato público movimentado na atividade fiscalizatória, investigatória, de lançamento, julgamento e cobrança.
A quarta função da sanção tributária é denominada didática, pedagógica ou educativa, que objetiva o que o direito penal chama de ressocialização do infrator, no sentido de impor-lhe restrições de tal ordem, que iniba a reincidência ou a reiteração da conduta. Serve, ainda, como exemplo geral aos demais jurisdicionados.
A quinta função é a incentivadora ou premial, que representa ação positiva do Estado ao oferecer incentivos aos que adotem determinado comportamento. Talvez, em tal incomum categoria, enxerguemos a figura do bônus de adimplência fiscal previsto na Lei nº 10.637, de 1992.
A sexta função, por fim, é a assecuratória, também tratada pela doutrina, que desponta como uma exigência legal de garantia do crédito tributário.
<blockquote class="jota-article__eye">Enfim, a sanção eficiente deve possuir intensidade suficiente para atingir a maior parte possível de suas finalidades, sendo mais ou menos eficiente na proporção em que as suas finalidades possam ser alcançadas.</blockquote>
Ao referir-se ao critério intensidade da sanção, não se deve apenas atentar para as diferentes ações infracionais, mas também para circunstâncias que nortearam a conduta e o infrator. 
É a premissa que norteia vários subsistemas tributários, como a dosimetria da pena nos artigos 59 e seguintes Código Penal, como a atividade de moderação sancionatória – redução ou relevação de penalidades - previstas nas leis estaduais tributárias dos Estados do Amapá, Bahia, Espírito Santo, Minas Gerais, São Paulo, Paraíba e Mato Grosso do Sul<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote7sym" name="sdfootnote7anc">7</a>. É, inclusive, postulado previsto na recente alteração da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (“LINDB”), pela Lei nº 13.655, de 2018, especificamente em seus artigos 21, § 2º e § 3º<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote8sym" name="sdfootnote8anc">8</a>. 
Neste contexto e tendo em vista a necessidade de individualização das penas, em vista de elementos objetivos e subjetivos de cada caso, arrisca-se uma sugestão para a definição de infrações e penalidades na lei complementar que vier a regular o novo IBS, assim definida:
<ol type="I">
<li>
Imposto declarado e não pago: multa de 20% (vinte por cento) do imposto;
</li>
</ol>
<ol start="2" type="I">
<li>
Crédito indevido do imposto ou falta de estorno, em qualquer hipótese: 40% (quarenta por cento) do crédito;
</li>
</ol>
<ol start="3" type="I">
<li>
Ausência ou incorreção de escrituração ou declaração, desde que emitido o documento fiscal e resulte em falta de pagamento do imposto: 60% (sessenta por cento) do imposto não declarado;
</li>
</ol>
<ol start="4" type="I">
<li>
Deixar de emitir documento fiscal que resulte em falta de pagamento do imposto: 80% (oitenta por cento) do imposto;
</li>
</ol>
<ol start="5" type="I">
<li>
Deixar de emitir documento fiscal, de escriturar operação ou cumprir obrigação acessória, sem que resulte em falta de pagamento do imposto: 1% (um por cento) da(s) respectiva(s) operação(ões).
a. Se for constatada a existência de dolo, fraude ou simulação, a penalidade será majorada em 20% (vinte por cento);
b. Se não constatada (i) a existência de dolo, fraude ou simulação; (ii) sendo o infrator não reincidente no mesmo tipo infracional; e (iii) da infração não resultar prejuízo ao erário, a penalidade será reduzida em 20% (vinte por cento);
c. Poderá a autoridade administrativa julgadora, em qualquer fase do processo administrativo tributário e de maneira fundamentada, até constituição definitiva do crédito tributário, reduzir ou relevar as penalidades com vistas a atender os princípios da proporcionalidade, razoabilidade, isonomia e eficiência, levando-se em conta os antecedentes gerais, porte econômico segundo último patrimônio líquido declarado, inexistência de prejuízo ao erário e ausência de dolo, fraude ou simulação, além do comportamento colaborativo do infrator na identificação dos fatos e na sua posterior regularização.
d. A aplicação das penalidades previstas neste artigo não exclui o pagamento do imposto não recolhido, com a devida atualização legal, quando for o caso.</li>
</ol>
O agrupamento moderado de tipos infracionais, com previsão de agravantes ou atenuantes segundo critérios definidos, almejam algum equilíbrio (na acepção de maior justiça) na previsão abstrata das infrações, fornecendo instrumentos para a necessária individualização na aplicação da pena concreta.
Sem prejuízo e com vistas à já mencionada eficiência sancionatória, permite-se o ajustamento da sanção no caso concreto por meio do instituto da moderação sancionatória.
Viabiliza-se, assim, a simplificação com individualização, aproximando a aplicação concreta da pena a patamares de igualdade, razoabilidade e proporcionalidade, com respaldo na legalidade, e ao atingimento das efetivas funções e finalidades da pena. Ao final, uma maior aproximação ao instituto da eficiência sancionatória.
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<div id="sdfootnote1">
<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote1anc" name="sdfootnote1sym">1</a> Art. 44 da Lei nº 9.430/96
</div>
<div id="sdfootnote2">
<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote2anc" name="sdfootnote2sym">2</a> SALUSSE, Eduardo Perez. Moderação Sancionatória no processo Administrativo Tributário paulista. São Paulo: Quartier, 2016, p. 94;
</div>
<div id="sdfootnote3">
<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote3anc" name="sdfootnote3sym">3</a> BECCARIA, Cesare. Dos delitos e das penas. Tradução de Torrieri Guimarães. São Paulo: Hemus, 1983, p. 92.
</div>
<div id="sdfootnote4">
<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote4anc" name="sdfootnote4sym">4</a> POSNER, Richard. Economic Analysis of Law. New York: Aspen, 2003.
</div>
<div id="sdfootnote5">
<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote5anc" name="sdfootnote5sym">5</a> Salusse, Eduardo Perez. Op. Cit., p. 95.
</div>
<div id="sdfootnote6">
<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote6anc" name="sdfootnote6sym">6</a> FOCAULT, Michel. Cit. COIMBRA SILVA, Paulo Roberto. Direito Tributário Sancionador. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 62.
</div>
<div id="sdfootnote7">
<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote7anc" name="sdfootnote7sym">7</a> SALUSSE, Eduardo Perez. Op. Cit., p. 56.
</div>
<div id="sdfootnote8">
<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote8anc" name="sdfootnote8sym">8</a> LINDB, art. 21 (...)§ 2º  Na aplicação de sanções, serão consideradas a natureza e a gravidade da infração cometida, os danos que dela provierem para a administração pública, as circunstâncias agravantes ou atenuantes e os antecedentes do agente. § 3º  As sanções aplicadas ao agente serão levadas em conta na dosimetria das demais sanções de mesma natureza e relativas ao mesmo fato.
</div>

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Sanção eficiente deve possuir intensidade suficiente para atingir a maior parte possível de suas finalidades

As infrações e penalidades no imposto sobre bens e serviços – IBS

Sanção eficiente deve possuir intensidade suficiente para atingir a maior parte possível de suas finalidades