Aurélio Longo Guerzoni

Odassi Guerzoni Filho

Em 11 de março de 2022, a <a href="https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp192.htm">Lei Complementar 192</a> reduziu a zero, até 31 de dezembro daquele ano, as alíquotas de PIS e Cofins sobre determinados “combustíveis” (diesel e suas correntes, gás liquefeito de petróleo derivado de petróleo, gás natural e querosene de aviação) e autorizou a manutenção dos créditos vinculados para todas as pessoas jurídicas integrantes da cadeia, inclusive o adquirente final.
Com isso, autorizou-se, excepcional e temporariamente, a apropriação de créditos de PIS e Cofins sobre os “combustíveis”, viabilizando a opção política de reduzir os respectivos preços.
Em 17 de maio de 2022, foi editada a <a href="https://www12.senado.leg.br/noticias/materias/2022/10/06/mp-que-suspendia-creditos-tributarios-sobre-combustivel-perde-validade#:~:text=MP%20que%20suspendia%20cr%C3%A9ditos%20tribut%C3%A1rios%20sobre%20combust%C3%ADvel%20perde%20validade,-Compartilhe%20este%20conte%C3%BAdo&amp;text=Perdeu%20a%20validade%20no%20%C3%BAltimo,(MP%201.118%2F2022).">MP 1118/22</a> para excluir do “adquirente final” o direito à apropriação dos créditos excepcionais de PIS e Cofins, e assegurar às “produtoras” e “revendedoras” a apropriação desses créditos (conforme inserção do § 2º no art. 9º da LC 192).
Diante da revogação imediata do direito de o “adquirente final” apropriar-se do crédito excepcional sobre os “combustíveis”, foi ajuizada a ADI 7181.
O Supremo Tribunal Federal (<a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/stf">STF</a>) considerou que a MP 1118, ao vedar a apropriação de créditos excepcionais pelos “adquirentes finais”, promoveu aumento indireto do tributo, a demandar respeito à anterioridade nonagesimal. Desse modo, o setor impactado pela MP (adquirentes finais) permaneceu sujeito à redação original do art. 9º da LC 192/22 até 15 de agosto de 2022 (90 dias após a publicação da MP). 
Essa Medida Provisória não foi convertida em lei e, por isso, perdeu a eficácia em 27 de setembro de 2022. Essa circunstância possui efeitos retroativos e acarreta o pleno restabelecimento da eficácia da redação original da LC 192/22 (STF, ADI 293-QO, Tribunal Pleno, DJe 18.06.1993).
Em 23 de junho do ano passado, enfim, foi editada a <a href="https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp194.htm">LC 194/22</a> para impedir, dentre outros, os “distribuidores” e “revendedores” de apropriarem-se de créditos sobre a aquisição de combustíveis, tendo ressaltado expressamente a aplicação das vedações à apuração de créditos constantes das Leis 10.637/02 e 10.833/03 (alínea “b” do inciso I do art. 3º e inciso II do § 2º do art. 3º). 
Ou seja, a LC 194/22 revogou a possibilidade de os integrantes da cadeia manterem créditos vinculados às operações com “combustíveis”. Por isso, a LC 194/22 majorou indiretamente a carga tributária do PIS e da Cofins, a demandar a aplicação da noventena, exatamente como decidiu o STF na ADI 7181.
Por essa perspectiva, as pessoas jurídicas integrantes da cadeia têm direito à apropriação dos créditos excepcionais de PIS e Cofins sobre os “combustíveis” adquiridos entre 11 de março de 2022 (publicação da LC 192/22) e 21 de setembro de 2022 (transcurso de 90 dias, contados da LC 194/22). 
Porém, diante do entendimento diverso do fisco, os contribuintes que promoverem o aproveitamento unilateral desses créditos excepcionais sujeitar-se-ão à exposição fiscal, o que pode sinalizar a pertinência de obtenção de autorização judicial.
Aliás, o Judiciário vem autorizando a apropriação excepcional dos créditos de PIS e Cofins – nos períodos de 11 de março de 2022 a 21 de setembro de 2022 –, conforme, por exemplo, acórdãos proferidos nos processos 5002607-38.2022.4.03.6133 (6ª Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, julgado em 24 de julho 2023) e 5050814-87.2022.4.02.5101 (4ª Turma Especializada do Tribunal Regional Federal da 2ª Região, julgado em 15 de maio de 2023).
Nesse contexto, é prudente refletir sobre as alternativas de aproveitamento de provável provimento judicial favorável sobre o assunto.
Tendo em vista que as operações com “combustíveis” estão submetidas à alíquota zero, o PIS e a Cofins apurados pelo setor tendem a ser inexpressivos. Isso dificulta o escoamento dos créditos excepcionais de PIS e Cofins apurados na forma da LC 192/22, pois a ausência débitos nas “saídas” inviabiliza a vazão dos créditos apurados nas “entradas”, gerando acúmulo de créditos de PIS e Cofins.
Essa específica circunstância merece ser levada em consideração ao decidir a maneira de aproveitar os créditos excepcionais de PIS e Cofins aqui tratados.
Em tese, é possível realizar a apropriação extemporânea desses créditos excepcionais de PIS e Cofins, conforme autorizam os arts. 3º, § 4º, das Leis 10.637/02 e 10.833/03. Esse aproveitamento extemporâneo pode ocorrer de duas formas.
Primeiro, mediante retificação dos livros fiscais e contábeis dos períodos passados (11 de março de 2022 a 21 de setembro 2022) e subsequente apuração de indébito passível de compensação administrativa, na forma do art. 74 da Lei 9.430/96 (PER/DCOMP). Porém, diante de um provável cenário de não haver substanciais débitos de PIS e Cofins nos períodos objeto de retificação – em razão da alíquota zero –, esse procedimento tende a não produzir consideráveis indébitos e, por isso, não ser vantajoso.
Segundo, mediante escrituração dos créditos excepcionais (LC 192/22) no mês corrente, sem a necessidade de retificação dos livros fiscais pretéritos. Esse procedimento, embora possa ser contestado pela Receita Federal, tende a ser legitimado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais do Carf, conforme, por exemplo, Acórdão 9303-012.977, de 11 de maio de 2022. Entretanto, essa alternativa pode não ser vantajosa, pois a alíquota zero aplicável aos “combustíveis” tende a impedir o escoamento dos créditos excepcionais de PIS e Cofins.
Nesse contexto de provável acúmulo de créditos, o escoamento integral dos créditos excepcionais de PIS e Cofins pode ser viabilizado pelo ressarcimento em dinheiro ou transmissão de PER/DCOMP – que tem a aptidão de liquidar quaisquer tributos administrados pela Receita Federal (art. 74 da Lei 9.430/96) –, nos termos do art. 49, II, da IN/RFB 2.055/21.
De acordo com essa regra, os créditos de PIS e Cofins apurados na forma dos arts. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03 “que não puderem ser utilizados no desconto dos débitos das respectivas contribuições, poderão ser objeto de ressarcimento ou compensação, se decorrentes de custos, despesas e encargos vinculados às vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência”.
É certo que, em situações ordinárias, inexiste direito ao crédito de PIS e Cofins sobre produtos tributados de forma monofásica e sujeitos à alíquota zero, diante das vedações estabelecidas pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03.
Porém, em situações específicas e excepcionais, o legislador pode adotar previsão diversa, conforme já reconheceu a 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça (conforme, por exemplo, Tema Repetitivo 1.093/STJ e EREsp 1.768.224/RS).
Aliás, ao deferir o pedido liminar formulado na ADI 7181, o ministro Dias Toffoli, em decisão posteriormente referendada pelo plenário do STF, corroborou o exposto.
Essa decisão analisou o art. 9º da LC 192/22 (créditos excepcionais de PIS e Cofins) e concluiu que “a atual regra geral de que as aquisições de produtos não sujeitos ao pagamento das contribuições não ensejam direito a crédito no regime não cumulativo (vide inciso II do § 2º do art. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, incluído pela Lei 10.865/04) não impede que o legislador determine em sentido contrário em casos específicos”.
Logo, a autorização específica e excepcional (apropriação de créditos sobre a aquisição de combustíveis) afasta a aplicação da vedação geral (inexistência de direito ao crédito sobre produtos sujeitos à tributação monofásica e tributados a alíquota zero), o que fortalece a juridicidade das alternativas de escoamento dos créditos excepcionais de PIS e Cofins veiculados pelo art. 9º da LC 192/22.

combustíveis gasolina

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JOTA

As alternativas de escoamento dos créditos excepcionais de PIS e Cofins segundo a LC 192

Apropriação excepcional de créditos de PIS e Cofins sobre combustíveis

Autorização específica e excepcional afasta a aplicação da vedação geral, o que fortalece alternativas de escoamento dos créditos excepcionais