Opinião & Análise

Observatório CCERJ

Aplicação do prazo decadencial nos tributos lançados por homologação

Conselho de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro analisa qual o prazo decadencial de tributos como o ICMS

prazo decadencial
Crédito Pixabay

A questão jurídica mais recorrente nas sessões de julgamento do Conselho de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro, e, diga-se, de todos os tribunais, é o antigo debate sobre a aplicação do prazo decadencial nos tributos lançados por homologação.

A celeuma instaurada gira em torno do marco inicial para a contagem do prazo decadencial, ou seja, se o prazo para Fazenda Pública lançar o tributo se inicia no primeiro dia exercício seguinte ou se a contagem do prazo deve ter como termo inicial a data do fato gerador, sendo certo que o prazo é quinquenal.

A contagem do prazo, tomando-se como ponto de partida o primeiro dia do exercício seguinte, está baseada no 173, I, do Código Tributário Nacional ao passo que a aplicação do prazo contado do próprio fato gerador está prevista no §4º, do artigo 150, do Código Tributário Nacional.

Já antecipo aos leitores que a jurisprudência dominante no Conselho Pleno, ainda que por maioria dos votos, tem acatado a tese da aplicação do §4º do artigo 150 do Código Tributário Nacional, desde que tenha havido pagamento parcial do tributo, bem como, que o contribuinte não tenha agido com dolo, fraude ou simulação, porém não parem a leitura por aqui, não deixem de ler o artigo até final, porque a questão não é tão simples assim.

Vale lembrar que a aplicação do § 4º, do artigo 150 é, em geral, mais benéfica aos contribuintes, eis que a contagem se inicia com o próprio fato gerador em contraposição ao artigo 173, I, que prorroga o termo inicial para o exercício seguinte concedendo a fazenda pública prazo mais elástico para a realização da autuação fiscal.

Mas qual é a lógica por detrás do debate? Quais são os critérios para a aplicação do prazo decadencial segundo a jurisprudência do órgão pleno do Conselho de Contribuintes?

A regra geral para aplicação do prazo decadencial, válida para os tributos lançados de forma direta e por declaração, é a estampada no artigo 173, I do CTN, ou seja, no primeiro dia do exercício seguinte.

Nos tributos lançados por homologação há uma regra específica, a do §4º, do artigo 150 do CTN que determina que a contagem do prazo, como já salientado, iniciará do próprio fato gerador, mas, repise-se, trata-se de uma regra específica para os tributos lançados por homologação.

Diante desse cenário: regra geral versus regra específica, vamos analisar a aplicação prática do prazo decadencial aos olhos da jurisprudência administrativa.

Vamos utilizar como exemplo o ICMS que, por sinal, é o tributo mais debatido no âmbito do Conselho de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro.

O ICMS é, por excelência, um tributo lançado por homologação.

Isto porque compete ao contribuinte apurar a base de cálculo, mediante o confronte de débitos e créditos, verificar a alíquota aplicável e diante da identificação e quantificação do fato gerador caberá ao próprio contribuinte, antes de qualquer manifestação da Fazenda Pública, realizar o pagamento do tributo, resguardado o direito da Fazenda Estadual discordar dos valores apurados pelo contribuinte no prazo de cinco anos do fato gerador.

Portanto, a lei complementar é clara na forma de contagem do prazo para que a Fazenda Pública exercite o direito potestativo de discordar dos valores apurados pelo contribuinte.

Diante desses esclarecimentos, poderia se afirmar que o ICMS estaria sempre sujeito a aplicação do artigo que trata dos tributos lançados por homologação.

Contudo tal raciocínio não encontra amparo na jurisprudência administrativa e também nas decisões do Superior Tribunal de Justiça.

A aplicação do artigo 150, § 4º, está umbilicalmente ligada a forma de constituição do crédito tributário, portanto tratando-se de norma específica, somente poderá ser usada nas hipóteses previstas em lei, dada a regra máxima interpretativa que a lei especial afasta a aplicação da regra geral.

Nesse sentido, há que se estabelecer o que caracteriza um tributo lançado por homologação, para que possa ser atraída a norma especial.

Segundo a maioria dos conselheiros do Conselho de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro, alinhado com a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça[1], para a caraterização do lançamento por homologação deve haver o pagamento parcial do tributo antes da manifestação da fazenda pública, pois sem pagamento não se estará diante de um lançamento por homologação.

Dessa forma, se o contribuinte deixa de pagar o ICMS em determinado mês, nesse caso, apesar o ICMS ser um tributo lançado por homologação a regra aplicável é a do artigo 173, I, ou seja, o prazo irá se iniciar do primeiro dia do exercício seguinte, pois não houve qualquer pagamento por parte do contribuinte.

Por outro lado, se o contribuinte praticou o fato gerador de R$ 100.000,00 mil reais, declarou e pagou R$ 80.000,00 reais, a Fazenda Pública poderá autuar equivalente ao montante de R$ 20.000,00 no prazo de cinco anos contados do fato gerador.

Assim, a diferença entre a aplicação do prazo decadencial não está no tributo, mas na existência dos elementos que caracterizam a forma de lançamento, notadamente, a existência pagamento a menor.

Este raciocínio aplica-se, inclusive, nos casos de aproveitamento de créditos de ICMS.

Se determinado contribuinte utilizou crédito indevido, deve-se analisar se no mês em que foi realizado o creditamento de ICMS indevido, se houve ou não pagamento do ICMS, pois esse será o critério distintivo para saber o termo inicial.

Todavia, a Procuradoria do Estado, ao contrário do que decide a maioria dos conselheiros do órgão pleno, tem mantido a posição de que deve ser aplicada a regra do artigo 173, I, inclusive quando há pagamento a menor.

Tal linha de pensamento jurídico tem seu fundamento na concepção de que, quando há pagamento a menor, o contribuinte será atuado pelo valor da diferença, e portanto, tratando-se de autuação fiscal, a regra aplicável é a do artigo 173, I, relativa aos tributos lançados de forma direta como é o caso do IPTU e do IPVA.

A argumentação não parece estar de acordo com o disposto no 150, § 4º que expressamente prevê a extinção do crédito tributário caso a Fazenda Pública não se manifeste no prazo de cinco anos, ou seja, não se trata da extinção do valor declarado e pago, pois o valor pago já extinto pelo pagamento.

O que o CTN deixa claro é que estará extinta a integralidade do crédito relativo ao fato gerador.

Até porque a decadência tem como pressuposto a aplicação de uma sanção pelo não exercício de um direito em razão da inércia da Fazenda Pública, e havendo declaração e pagamento de valores inferiores ao fato gerador realmente praticado pelo contribuinte, a Fazenda Pública tem o dever de verificar a quantificação realizada pelo contribuinte, caso contrário, a inércia restará evidenciada.

No entanto, queridos leitores, em que pese toda discussão aqui trazida e as decisões favoráveis aos contribuintes no tribunal administrativo e no próprio Superior Tribunal de Justiça, é meu dever alertá-los que a Procuradoria do Estado tem interposto Recurso Hierárquico ao Secretário de Fazenda que, por sua vez, tem dado provimento a tais recursos, muito em razão do infeliz enunciado da súmula 555 do STJ[2], que permite intepretação diversa da que foi mencionada no presente artigo.

Em que pese a redação da súmula trazer incertezas, os precedentes que geraram a súmula são claros ao exigir a aplicação do artigo 150 § 4º aos tributos por homologação pagos a menor.

O que isso quer dizer na prática? Que desaguarão no Poder Judiciário as questões relativas à aplicação do prazo decadencial. E daqui a uma década teremos o desfecho da questão.

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[1] Em relação a necessidade de pagamento antecipado, veja o REsp 1.138.159, em 25/11/2009, 1ª Seção, STJ, Relator Ministro Luiz Fux, julgado pela sistemática dos recurso repetitivos. https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/inteiroteor/?num_registro=200900846292&dt_publicacao=01/02/2010.

[2] Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial
quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se
exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que
a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o
pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. https://scon.stj.jus.br/SCON/sumulas/toc.jsp?livre=555&tipo_visualizacao=RESUMO&b=SUMU&thesaurus=JURIDICO&p=true


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