Opinião & Análise

Tributação

Alíquota zero de IOF: contratação versus disponibilização do numerário

Qual a amplitude da norma introduzida pelo art. 1º do Decreto nº 10.305/2020?

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Foto: Marcos Santos/USP Imagens

I. Redução temporária da alíquota de IOF, Exegese Gramatical do Benefício e Hipótese de Incidência do tributo

Deu-se em 2 de abril de 2020 a publicação do Decreto nº 10.305/2020, que altera o Decreto nº 6.306/07 – Regulamento do Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (RIOF) – e foi emitido no bojo das medidas do governo para combate à crise pandêmica de Covid-19, promovendo a redução da alíquota do IOF a zero em operações de crédito específicas, consoante redação de seu artigo 1º.

Para fazer jus à benesse fiscal, nos exatos termos do novo Decreto, há a necessidade de que as operações de crédito sejam que contratadas no período entre 3 de abril e 3 de junho de 2020, sem declarar expressamente como se daria a aplicação do benefício com relação aos fatos geradores de IOF.

É possível que se entenda, numa análise estanque, que o momento da contratação da operação de crédito seja aquele em que foi assinado o contrato. Por outro lado, o Decreto nº 10.305/2020 não relaciona a contratação da operação com a ocorrência do fato gerador de IOF. Este, como se sabe, somente se verifica com a entrega do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado (art. 6º RIOF).

Diante dessa suposta dissonância entre fato gerador de IOF e contratação de operação financeira, como devemos proceder para compreender o real alcance da norma?

Poderíamos, em primeiro momento, entender que a redução temporária de alíquota trazida pelo Decreto nº 10.305/20 aplica-se tão somente às operações que tenham sido efetivamente contratadas no período compreendido entre 3 de abril e 3 de junho de 2020, não abarcando operações de crédito contratadas em períodos anteriores, ainda que o respectivo fato gerador do tributo – isto é, a entrega/disponibilização do numerário – venha a ocorrer durante aquele lapso temporal.

Não nos parece esta, contudo, a visão mais completa possível sobre o tema. Usaremos o exemplo do contrato de mútuo para explicar adiante nossa sugestão de solução ao caso, cujo conflito nos soa apenas aparente.

II. Dúvidas na aplicação da Norma

Partindo da premissa fixada acima, vislumbramos três possíveis situações fáticas de análise de enquadramento normativo envolvendo momentos distintos de contratação e ocorrência do fato gerador, quais sejam:

  1. início de contratação do crédito antes do período descrito novo Decreto, mas cujo fato gerador do IOF (entrega ou disponibilização do valor contratado) ocorrerá durante esse período;
  2. início de contratação do crédito durante o período, mas cujo fato gerador do IOF ocorrerá após; e
  3. início de contratação durante no período e ocorrência do fato gerador também durante o período.

Quanto ao primeiro item não se verificam maiores problemas ou desafios técnicos, sendo induvidosa a incidência da norma de alíquota “zero” prevista na novel legislação (início de contratação e fato gerador no período descrito). Problemas podem ocorrer nas duas primeiras situações e, para resolvê-las, importante conhecer como o direito privado trata das chamadas “operações de crédito”, bem como traçar algumas linhas teóricas sobre o imposto em questão.

Pretendemos aqui apresentar uma forma teleológica de interpretação da novel legislação, a partir de uma visão interdisciplinar do contrato de operação de crédito, que pode levar a viabilidade de se defender uma conclusão um pouco diversa daquela que seria alcançada olhando-se o caso apenas na perspectiva do art. 111 do CTN.

III. Fato gerador de IOF e natureza de contratos financeiros

O IOF, conforme previsão do art. 153, inciso V, e § 5º, da CRFB/88, pode incidir sobre as operações envolvendo: a) crédito; b) câmbio; c) seguros; d) título ou valores mobiliários; e e) ouro, como ativo financeiro ou instrumento cambial.

Dado o escopo desta análise, fixaremos o estudo sobre o IOF incidente nas operações de crédito (IOF-crédito).

A Carta da República não detalhou o tributo, cabendo à lei complementar definir seus principais elementos (sujeitos, base de cálculo e fato gerador), como previsto no art. 146, III, “a”, CRFB/88, cabendo ao CTN/66, que foi recepcionado com esse status pela CRFB/88, esse papel.

Especificamente sobre o fato gerador, o art. 63 do CTN, regulamentado pelo art. 3º do Decreto nº 6.306/07, indicou a ocorrência do fato gerador quando há a entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado.

Em outras palavras, somente ocorre o fato gerador quando a quantia contratada é entregue ou está disponível (no sentido de que o sujeito a ela tem acesso sem qualquer condição ou entrave) ao interessado.

Importante notar que o art. 3º, § 3º, do RIOF não conceitua o que seria operação de crédito; apenas apresenta um rol de negócios jurídicos que se compreendem no conceito.

Ainda no bojo do RIOF, especificando as operações acima mencionadas, os incisos do caput do art. 7º descrevem os negócios jurídicos cuja alíquota foi reduzida a zero pelo Decreto nº 10.305/20.

E, para se conhecerem os negócios jurídicos acima mencionados, deve-se buscar apoio na doutrina civilista/empresarial, anotando-se que, nos termos do art. 110 do CTN, não pode a legislação tributária alterar conceitos e definições do direito privado para definir ou limitar competências.

Nessa linha intelectiva, com apoio no direito privado, a doutrina aduz que “operação, do ponto de vista jurídico, para fins de IOF, consiste em negócio jurídico, ou seja, uma relação bilateral e voluntária, de caráter oneroso, entre duas partes capazes e distintas, tendo um objeto lícito, possível e determinado, segundo forma prescrita ou não defesa em lei (art. 104 CC)” (FORCENETTE, Rodrigo [et al]. IOF –Crédito e os Contratos de conta corrente entre empresas do mesmo grupo, in Constructivismo lógico-semântico e os diálogos entre a teoria e prática, São Paulo: Noeses, 2019, p. 1180).

Além disso, continuam os autores, essa operação deve envolver dinheiro (operação financeira) e crédito, no sentido de entrega de uma prestação presente (dinheiro), e uma contraprestação futura (pelo mutuário), concluindo, em suma, que o IOF – crédito somente pode incidir quando se constatar operação que envolva negócio jurídico em que uma parte entrega ou coloca à disposição de outra um crédito, numa relação de confiança, e espera receber em momento futuro uma contraprestação (pp. 1181 e 1183).

Dito isso, e para solucionar as questões postas acima, é preciso saber quando se considera “contratado” o negócio jurídico a que faz menção o RIOF como sendo operação de crédito.

Entendemos que a contratação só se aperfeiçoa com a tradição do numerário, e ratificam nossa visão as obras dos Professores Fábio Ulhôa Coelho (Manual de Direito Comercial, São Paulo: Saraiva, 2011, 23ª edição, p. 499) e Flávio Tartuce (Manual de Direito Civil, São Paulo: Método, 2ª edição, 2012, pp. 511 e 682).

A legislação também suporta este entendimento, na medida em que a parte final do art. 579 do Código Civil (norma que, apesar de se referir ao comodato, também se aplica ao mútuo) prescreve expressamente que o contrato se “perfaz com a tradição do objeto”. É dizer: a tradição da coisa é requisito elementar à constituição da relação contratual.

O que se tem, portanto, é que tanto a lei de regência dos negócios jurídicos a que alude o RIOF, quanto a doutrina civilista e empresarial, somente consideram perfeito o contrato de mútuo quando há a entrega da coisa (contrato real). Assim, a “contratação” da operação de crédito somente pode ocorrer quando o mutuante entrega a coisa ao mutuário. Antes disso (assinatura de contrato, p.ex.), pode-se falar em “início de contratação”, mas não em contrato acabado e perfeito.

Percebe-se, assim, que a regência do fato gerador do IOF é compatível com o momento em que se considera “contratado” o mútuo, já que este (tanto o civil quanto o bancário) somente se aperfeiçoa com a efetiva entrega da coisa (no caso, o dinheiro).

IV. Conclusão

É possível concluir inexistir a suposta divergência “contratação versus fato gerador IOF”, pois, tendo em conta as características do contrato de empréstimo, ambos ocorreriam no mesmo momento, já que a primeira só se aperfeiçoa na entrega do numerário, que também reflete a tipicidade com a hipótese de incidência normativamente prevista.

Ainda que em determinado momento exista contrato de mútuo apenas assinado pelas partes, pode-se afirmar, com amparo legal e doutrinário, que seu aperfeiçoamento somente se dará com a efetiva entrega/disponibilização do dinheiro contratado. Esse também é o entendimento jurisprudencial, como se observa em diversos julgados[1].

Assim, observada a ratio legis, caso haja a entrega/disponibilização do dinheiro ao mutuário durante o período mencionado pelo Decreto nº 10.305/20, entendemos defensável a proposta de que será o caso de aplicação da alíquota zero.

Pelos mesmos motivos descritos acima, entendemos que não se aplica o Decreto nº 10.305/20 às contratações iniciadas no período do Decreto, mas cuja efetiva disponibilidade de capital ocorra apenas depois do referido intervalo.

Registramos que o tema é complexo e, tendo em vista a aparente divergência entre os momentos de contratação e de fato gerador de IOF, a ideia aqui é ofertar uma opção aos contribuintes que precisem de fluxo de caixa durante a crise pandêmica de Covid-19.

 


[1] (TJ-RJ, Apelação Cível nº 0027736-68.2008.8.19.0208, Rel. Des. Juarez Fernandes Folhes, 10ª Câmara Cível, j. 29/01/2020), (TJMG – Apelação Cível nº 0535156-78.2009.8.13.0344, Rel. Des. Márcio Miranda, 9ª Câmara Cível, j. 1º/9/2015) e (TJMS, Apelação Cível nº 0803424-80.2019.8.12.0021, Rel. juiz Luiz Almeida, 1ª Câmara Cível, j. 12/01/2020).


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