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André Félix Ricotta de Oliveira

<h3>Introdução</h3>
Ainda existe celeuma no Tribunal de Impostos e Taxas da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo - TIT acerca de autos de infração e imposição de multa - AIIM que exigem a diferença de alíquota, também conhecida como DIFAL, nas operações interestaduais de remessas de mercadorias para empresas de construção civil situadas em outras Unidades da Federação.
A discussão já é antiga, anterior à Emenda Constitucional nº. 87/21015. A redação original da Constituição de Federal de 1.988, previa em seu art. 155, § 2º, inc. VII, alíneas “a” e “b”, que o ICMS nas operações interestaduais seria recolhido pela aplicação da alíquota interestadual quando o destinatário fosse contribuinte do imposto e pela alíquota interna quando o destinatário não fosse contribuinte.
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Apesar da diferença entre a alíquota interna e a interestadual nas operações com não contribuintes situados em outra Unidade da Federação ser devida ao Estado do destinatário, e apesar da falta de legislação complementar disciplinando tais hipóteses do ICMS, o Estado de São Paulo autua os contribuintes paulistas que realizam operações mercantis com não contribuintes situados em outro Estado, exigindo o diferencial entre a alíquota interna e a interestadual.
No caso das operações com empresas do segmento da construção civil, o Superior Tribunal de Justiça, com base em precedentes do Supremo Tribunal Federal pacificou a tese, em sede de repercussão geral, que não pode o Estado exigir a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, conforme se pode observar na ementa abaixo transcrita:
“PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS. EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. MERCADORIAS ADQUIRIDAS PARA UTILIZAÇÃO NAS OBRAS CONTRATADAS. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. NÃO INCIDÊNCIA. 
<ol>
<li> As empresas de construção civil (em regra, contribuintes do ISS), ao adquirirem, em outros Estados, materiais a serem empregados como insumos nas obras que executam, não podem ser compelidas ao recolhimento de diferencial de alíquota de ICMS cobrada pelo Estado destinatário (...) </li>
<li> É que as empresas de construção civil, quando adquirem bens necessários ao desenvolvimento de sua atividade-fim, não são contribuintes do ICMS. Consequentemente, "há de se qualificar a construção civil como atividade de pertinência exclusiva a serviços, pelo que 'as pessoas (naturais ou jurídicas) que promoverem a sua execução sujeitar-se-ão exclusivamente à incidência de ISS, em razão de que quaisquer bens necessários a essa atividade (como máquinas, equipamentos, ativo fixo, materiais, peças, etc.) não devem ser tipificados como mercadorias sujeitas a tributo estadual' (José Eduardo Soares de Melo, in 'Construção Civil - ISS ou ICMS?', in RDT 69, pg. 253, Malheiros)." (EREsp 149.946/MS). </li>
<li>Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (REsp nº 1.135.489-AL. STJ – 1ª Seção – Rel. Min. Luiz Fux - v.u. – julg. 09.12.2009)</li>
</ol>
Posteriormente, foi promulgada a EC nº 87/2015, que deu nova redação ao inciso VII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, estabelecendo que “nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual”.
A EC nº 87/2015 também alterou a redação do inciso VIII do § 2º do artigo em comento, estabelecendo que o responsável pelo recolhimento do diferencial de alíquota do ICMS será o destinatário, quando este for contribuinte do imposto, ou o remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto.
A norma constitucional aclarou que somente incide o DIFAL do ICMS se a mercadoria ou a prestação de serviço não seguirem na cadeia produtiva, encerrando-se o ciclo no adquirente da mercadoria situado em outra Unidade da Federação.
<h3> Da posição do Tribunal de Impostos e Taxas</h3>
O Tribunal de Impostos e Taxas – TIT, ao julgar autuações que exigiam a diferença da alíquota do ICMS nas vendas de mercadorias para empresas da construção civil ocorridas antes da EC nº 87/2015 não se detinha a questões como a competência do Estado de São Paulo, a falta de previsão da exigência em lei complementar e os entendimentos pacificados pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça.
O art. 56-A do RICMS/00, revogado pelo Decreto nº 61.744/2015, dispunha que “na operação que destine mercadorias a empresa da construção civil localizada em outra unidade da Federação, deverá ser aplicada a alíquota interna”.
Tal disposição tinha fundamento no § 3º do art. 34 da Lei nº 6.374/89 que estabelecia que “aplicam-se as alíquotas internas às operações ou às prestações que destinem mercadorias ou serviços a pessoa não contribuinte localizada em outro Estado ou no Distrito Federal”.
Esse entendimento pode ser observado nos julgamentos dos Recursos Ordinários nº DRTCI-4074155-2/2016, DRTCI-413.893/2011, DRTC II- 4061741-5/2015 DRTC III 4081025-2/2016, DRTC III-4101051-1/2017 e DRT-03-274655/2010, todos proferidos pelas Câmaras Julgadoras e julgamento no Recurso Especial DRT-03-9054306/2002, proferido pela Câmara Superior.
Interessante trazer à baila o entendimento proferido pela Câmara Superior no julgamento do Recurso Especial nº DRT-04-508808/2001, que utilizou o entendimento do Superior Tribunal de Justiça para justificar a autuação, “in verbis”:
“ICMS. FALTA DE PAGAMENTO DO IMPOSTO POR EMISSÃO DE DOCUMENTO FISCAL COM ERRO NA DETERMINAÇÃO DA ALÍQUOTA; FALTA DE ESCRITURAÇÃO DE DOCUMENTO FISCAL (OPERAÇÃO TRIBUTADA). Se o próprio STJ analisando o tema concluiu que as empresas de construção civil não podem ser obrigadas ao recolhimento diferencial de alíquota, portanto não são contribuintes, por óbvio deve o Estado remetente exigir a aplicação da alíquota interna – 18% (dezoito por cento). Recurso Conhecido e desprovido mantida a decisão recorrida, por seus próprios jurídicos fundamentos, incluindo a parte remanescente do item 4 não questionada pelo ora recorrente. RECURSO CONHECIDO. NEGADO PROVIMENTO. DECISÃO NÃO UNÂNIME.”
Interessante que o Superior Tribunal de Justiça fixou o entendimento de que não incide o diferencial entre a alíquota interna e a interestadual em operações praticadas por empresas de construção civil, que, sendo prestadoras exclusivas de serviços, estão unicamente sujeitas à incidência do ISS. Por isso, os bens adquiridos para utilização em suas atividades não podem ser tipificados como mercadorias sujeitas à tributação do ICMS. Não se discutiu qual o Estado tinha legitimidade para exigir o diferencial de alíquotas, se o Estado de destino ou se o Estado remetente da mercadoria.
A única possibilidade que se tem notícia de cancelamento dessas autuações pelo TIT é na hipótese em que a construtora realiza outras operações sujeitas à tributação do ICMS, conforme analisado no artigo “<a href="https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/observatorio-do-tit-aliquota-aplicada-em-operacoes-interestaduais-25032021">Observatório do TIT: alíquota aplicada em operações interestaduais</a>”, de autoria de Sulamita Szpczkowski Alayon e Michele Markus.
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construção civil

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JOTA

Autos de infração sobre fatos ocorridos antes da Emenda Constitucional 87/2015

Diferencial de alíquota nas operações destinadas a empresas de construção civil

Autos de infração sobre fatos ocorridos antes da Emenda Constitucional 87/2015