Felipe Etchalus Thadeu

Dentre os diversos tributos que integram o cenário da atividade empresarial, ocupam papel de destaque as <a href="https://www.jota.info/tributos-e-empresas/tributario/contribuicoes-previdenciarias-entenda-como-sao-calculadas-e-cobradas-13052021">contribuições previdenciárias</a>. A contribuição a cargo do trabalhador está prevista no art. 20 da Lei nº 8.212/1991 e varia de 8% a 11% sobre o seu salário-de-contribuição.
A contribuição a cargo da empresa, prevista no art. 22 da mesma lei, corresponde a 20% sobre a folha de salários e demais rendimentos, além do adicional ao SAT/RAT e contribuições devidas a “terceiros” (SESI, SENAI, SEBRAE, INCRA, dentre outros).
Por disposição expressa dos dispositivos referidos acima, as verbas não abrangidas pelo conceito de salário-de-contribuição são excluídas da base de cálculo das contribuições previdenciárias. Em função disso, são diversas as discussões acerca da extensão do salário-de-contribuição.
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Uma dessas discussões, tema deste breve ensaio, é a que pretende definir se os prêmios destinados a recompensar o desempenho notável e o esforço adicional do trabalhador integram ou não o salário-de-contribuição e, por consequência, a base de cálculo das contribuições previdenciárias.
Antes da edição da Lei nº 13.467/2017 (reforma trabalhista), a jurisprudência trabalhista e tributária convergia no sentido de que o prêmio pago em função do desempenho integrava o conceito de salário-de-contribuição, por consistir em verba destinada a “retribuir o trabalho”, na forma do inciso I do art. 28 da Lei nº 8.212/1991<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>.
Após a alteração legislativa, o arcabouço normativo foi substancialmente alterado, demandando uma revisão do tratamento jurídico conferido aos prêmios de desempenho.
A reforma trabalhista incluiu os parágrafos 2º e 4º no art. 457 da CLT e retirou do conceito de remuneração “as liberalidades concedidas pelo empregador em forma de bens, serviços ou valor em dinheiro a empregado ou a grupo de empregados, em razão de desempenho superior ao ordinariamente esperado no exercício de suas atividades”. Paralelamente, adicionou a alínea “z” no § 9º do art. 28 da Lei nº 8.212/1991, para expressamente excluir do conceito salário-de-contribuição “os prêmios e os abonos”.
Na justificativa<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a> anexa ao projeto que culminou na Lei nº 13.467/2017, restou expressamente consignado que a intenção do legislador era a de superar a jurisprudência acerca da natureza salarial dos prêmios e, com isso, incentivar o seu pagamento:
“A jurisprudência dos tribunais trabalhistas entende que benefícios pagos com liberalidade pelo empregador integram o salário do empregado, sobre ele incidindo encargos trabalhistas e previdenciários. 
A nossa intenção com a mudança proposta ao art. 457 é a de permitir que o empregador possa premiar o seu funcionário sem que isso seja considerado salário. É o caso, por exemplo, de reclamações comumente ajuizadas em que se requer a incorporação ao salário de um prêmio por vendas – uma viagem ou determinado objeto. 
O efeito concreto disso é a retração do empregador, que evita conceder esses prêmios sob o risco de vê-los incorporados ao salário, caracterizando um claro prejuízo aos empregados”.
Como o novo texto da lei previdenciária não definiu o prêmio excluído do salário-de-contribuição, a Instrução Normativa RFB nº 971/2009, ao tratar das verbas excluídas da base de cálculo das contribuições, reproduziu o conceito inserido no § 4º do art. 457 da CLT:
“Art. 58. Não integram a base de cálculo para fins de incidência de contribuições:
[...]
l) os prêmios, conforme definidos pelo § 3º;
[...]
§ 3º Para fins do disposto no caput, consideram-se prêmios as liberalidades concedidas pelo empregador em forma de bens, serviços ou valor em dinheiro a empregado ou a grupo de empregados, em razão de desempenho superior ao ordinariamente esperado no exercício de suas atividades”.
Valendo-se dessa definição de prêmio, a Receita Federal exarou a Solução de Consulta Cosit nº 151, de 14 de maio de 2019, na qual enumerou os requisitos que entende necessários para que uma verba possa ser qualificada como prêmio.
São eles: “(1) ser paga individualmente a determinado empregado ou coletivamente a grupo de empregados; (2) ser paga em forma de bens, de serviços ou de valor em dinheiro; (3) constituir uma liberalidade concedida pelo empregador; e (4) ser paga em razão de desempenho superior ao ordinariamente esperado no exercício das atividades do empregado”.
<blockquote class="jota-article__eye">Os dois primeiros requisitos garantem o alcance do conceito de prêmio às verbas pagas tanto a um empregado como a um grupo de empregados, independentemente de serem creditadas na forma de dinheiro, bens ou serviços.</blockquote>
Por sua vez, os dois últimos requisitos pretendem restringir o alcance do conceito de prêmio apenas às verbas pagas por liberalidade do empregador e que, concomitantemente, se destinem a recompensar o desempenho superior ao ordinariamente esperado do empregado.
Em abstrato, os requisitos mencionados na Solução de Consulta parecem harmonizar-se com o conceito de prêmio previsto na CLT. De fato, para que não se confunda com a remuneração, o prêmio não pode ser obrigatório, pago por força de lei, contrato ou acordo.
Também deve recompensar apenas o desempenho excepcional, uma vez que o ordinário já é remunerado pelo salário. Esses limites são importantes para que a empresa não pretenda substituir o salário por prêmios, desvirtuando a própria função destes, de incentivar e recompensar o esforço extraordinário.
Contudo, ao prever os requisitos (3) e (4), mencionados anteriormente, a Solução de Consulta impôs restrições não previstas no texto legal e que terminam por inviabilizar a desoneração dos prêmios.
Ao tratar do requisito (3), a Solução dispôs: “há incidência de contribuições previdenciárias sobre o prêmio pago em decorrência de lei, contrato de trabalho, convenção coletiva, regulamento da empresa etc., tendo em vista que, nesses casos, não se caracteriza a liberalidade do empregador”.
De fato, não se pode questionar a ausência de liberalidade nos casos envolvendo pagamento previsto em lei, contrato de trabalho, acordo ou convenção coletiva. Entretanto, no caso de prêmio instituído unilateralmente e previsto em regulamento, a única vontade que concorre na origem da obrigação é a da própria empresa, que deseja incentivar seus funcionários e recompensar seus esforços excepcionais. A mera previsão das metas e critérios de premiação em um regulamento não descaracteriza a liberalidade na instituição do prêmio.
Quanto ao requisito (4), a Solução de Consulta assinalou: “em relação à quarta condição, qual seja o desempenho superior ao ordinariamente esperado, o empregador deverá comprovar, objetivamente, qual o desempenho esperado e também o quanto esse desempenho foi superado”.
A esse respeito, o Carf já ratificou tal entendimento e manteve a incidência das contribuições sob a alegação de que, no caso, o contribuinte não havia comprovado a maneira como os prêmios eram apurados, uma vez que os critérios de apuração não foram documentados<a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a>.
É notória a incompatibilidade entre as exigências apresentadas. Se, de um lado, a Receita Federal proíbe a previsão do prêmio em regulamento para que sejam afastadas as contribuições, de outro, exige prova documental dos critérios de pagamento e da ocorrência de desempenho superior ao ordinariamente esperado.
O resultado dessa interpretação não poderia ser mais contrário à intenção do legislador. É difícil imaginar qual prêmio atenderia, simultaneamente às exigências de ausência de previsão em regulamento e de prova dos critérios de pagamento por desempenho excepcional.
Assim, mesmo após a alteração legislativa, a qual pretendeu expressamente incentivar o pagamento dos prêmios, o posicionamento da Administração segue apresentando entraves à sua desoneração.
Em função da relativa novidade, essas exigências ainda não foram devidamente enfrentadas pelo Carf nem pelo Poder Judiciário. Mais uma vez, ficará a cargo da jurisprudência a sedimentação de critérios que evitem o abuso no pagamento dos prêmios, mas que também respeitem a previsão legislativa desonerativa.
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<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> A título de exemplo, citam-se alguns julgados que ilustram esse posicionamento no âmbito do Carf: Acórdão nº 2201-004.834 no processo 13888.722778/2013-18. Rel. Debora Fofano. Julgado em 16/01/2019. Publicado em 05/02/2019; Acórdão nº 2402-002.248 no processo 16095.000213/2007-44. Rel. Nereu Miguel Ribeiro Domingues. Julgado em 30/11/2011. Publicado em 28/11/2011; Carf, PAF nº 13896.002045/200716, Recurso nº 251.263, 2º Seção, 4ª Câmara, 1ª Turma, Cons. Rel. Cleusa Vieira de Souza, Sessão de 06/05/2009.
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> Disponível em: &lt;<a href="https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra?codteor=1544961&amp;filename=Tramitacao-PL+6787/2016">https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra?codteor=1544961&amp;filename=Tramitacao-PL+6787/2016</a>&gt;. Acesso em 24 de novembro de 2020.
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> Acórdão nº 2301-005.611 no processo 10380.730808/2014-55. Rel. JULIANA MARTELI FAIS FERIATO. Julgado em 12/09/2018. Publicado em 14/11/2018.

Superintendência da Receita Federal, em Brasília.

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JOTA

Crítica às exigências da Receita Federal para desoneração dos prêmios por desempenho