Pedro Siqueira

Bruno Matos Ventura

As passagens recentes da “blackfriday” e das festividades de natal – incrementadas pela ainda resiliente pandemia de Covid-19 — lançam luzes sobre o exponencial crescimento das vendas online e, consequentemente, sobre a importância das plataformas de marketplace para o varejo brasileiro.
Segundo a Associação Brasileira de Comércio Eletrônico <a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>, por exemplo, foram registrados incríveis 20,61 bilhões de acessos às plataformas de comércio eletrônico durante o primeiro ano de pandemia, o que, por si só, representou um aumento de 40% em comparação ao mesmo período do ano anterior. As vendas no primeiro semestre de 2021, por sua vez, atingiram R$ 53,4 bilhões, crescimento de 31% em relação ao mesmo período do ano passado. No mundo, a Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) estima que o comércio eletrônico movimente US$ 2 trilhões e com projeção de crescimento para US$ 4.5 trilhões em 2021 <a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a>.
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Entre as principais modalidades de comercio eletrônico, encontra-se o modelo B2C (Business-to-Consumer), que representa aproximadamente 78% de participação neste segmento. Nesta hipótese, as plataformas podem direcionar o comprador diretamente para a página do vendedor ou acumular funções para que a compra seja iniciada e concluída na própria plataforma, apenas intermediando a relação entre vendedor e consumidor final.
Este modelo, que muitas vezes também agrega soluções logísticas, permite aos vendedores, principalmente os pequenos negócios, acessarem eficientemente milhões de consumidores através das plataformas de marketplace, democratizando as vendas online e possibilitando a dispersão de renda que, no comércio tradicional, como se sabe, acaba se concentrando próxima aos grandes centros consumidores.
Afora essa questão social, o modelo de marketplace colabora para promoção da justiça fiscal, na medida em que representa uma oportunidade única para trazer contribuintes que estavam à margem da tributação para a formalidade, já que as transações realizadas em tais plataformas encontram-se devidamente registradas, podendo ser acessadas pelo Fisco.
Tendo em vista esse desacortinamento fiscal e a possibilidade de tornar mais eficiente a fiscalização tributária, vários Estados brasileiros introduziram em seu ordenamento jurídico regras não uniformes objetivando a fiscalização e cobrança dos tributos incidentes nestas operações intermediadas pelos marketplace, especialmente com relação ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS).
Embora essas regras tenham um objetivo nobre (aumento e controle da fiscalização tributária), é certo que essas legislações não podem 1) criar soluções que contrariem as normas tributárias vigentes, 2) acarretem elevados custos de compliance que serão repassados ao preço final da mercadoria e/ou 3) promovam o tratamento desigual entre os modelos de negócio (comércio online e comércio tradicional), já que, por princípio, o modelo empresarial tem que ser motivado por questões econômicas e não tributárias.
Apesar destas limitações, alguns Estados <a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a> brasileiros já editaram regras para 1) atribuir responsabilidade tributária solidária às plataformas de marketplace pelo ICMS devido pelo usuário (vendedor) da plataforma; e/ou 2) fornecer informações em bases regulares ou periódicas acerca das operações realizadas por meio da plataforma.
No que tange ao fornecimento das informações ao Fisco, por decorrer do dever de colaboração do particular com o poder público, em princípio, em sendo dados que o marketplace possa ter acesso, por um critério de razoabilidade, não nos parece que eventual exigência seja desproporcional.
Por outro lado, ao se atribuir a responsabilidade pelo pagamento do ICMS diretamente à plataforma e meios de pagamento quando vendedores estão irregulares perante as autoridades fiscais ou deixarem de emitir documento fiscal para acobertar a operação ou a prestação, aí parece-nos haver situação de afronta direta ao ordenamento pátrio.
Isso porque, o artigo 146, inciso III, da Constituição Federal de 1988 (“CF/88”) atribuiu à Lei Complementar a competência para estabelecer as regras atinentes à responsabilidade tributária. Por sua vez, o artigo 121 do Código Tributário Nacional (CTN), que possui status de Lei Complementar, estabelece que são sujeitos passivos da relação-jurídico tributária o contribuinte e o responsável tributário.
Segundo o artigo 121, parágrafo único do CTN, o contribuinte é aquele que detém relação pessoal e direta com o fato gerador (sujeito passivo direto). O responsável é aquele que, mesmo não se revestindo de contribuinte, relaciona-se indiretamente com o fato gerador e passa à condição de sujeito passivo em razão de previsão legal (sujeito passivo indireto).
Neste contexto, o artigo 124 e 128 do CTN impõem limitações na atribuição de responsabilidade tributária justamente para evitar abusos do legislador ordinário. O artigo 124 do CTN determina que são responsáveis solidários 1) as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; ou 2) as pessoas expressamente designadas por lei.
Com relação à primeira hipótese, o interesse comum apenas se revela quando existente o interesse jurídico e não apenas o interesse econômico na operação. Em outras palavras, esta hipótese de responsabilidade tributária somente se revela pertinente na situação em que o responsável tributário participa do fato gerador, conforme já decidido pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ) (Recurso Especial nº 1.273.396/DF).
Igualmente, o Parecer Normativo Cosit nº 4/18 corrobora este entendimento ao consignar que “o interesse comum de que trata o artigo 124, inciso I, do CTN é sempre jurídico, não devendo ser confundido com "interesse econômico", "sanção", "meio de justiça" etc”.
Posto isso, o marketplace por apenas direcionar o comprador diretamente para a página do vendedor ou intermediar a relação entre vendedor e consumidor final, não participa do fato gerador do ICMS, o que afasta a atribuição da referida responsabilidade solidária, nos termos do artigo 124, inciso I, do CTN.
No que diz respeito à responsabilidade por expressa previsão legal, a atribuição não é irrestrita e ilimitada, mas balizada pelo artigo 128 do mesmo diploma. Nesta linha, o Supremo Tribunal Federal (STF) já consignou o entendimento de que esta responsabilidade somente pode ser atribuída 1) “na hipótese de descumprimento de deveres próprios de colaboração para com a Administração Tributária” e 2) “desde que tenha contribuído para a situação de inadimplemento pelo contribuinte” (Recurso Extraordinário nº 562.276/PR).
Posto isso, vale relembrar que as hipóteses de atribuição de responsabilidade geralmente previstas nas legislações estaduais são a) a comercialização de mercadorias ou serviços por vendedores que estão irregulares ou b) o vendedor não emitir documento fiscal para acobertar a operação ou a prestação, são eventos que claramente não se amoldam à hipótese permitida pelo STF.
Na primeira proposição, a eventual irregularidade do contribuinte não enseja a atribuição automática de responsabilidade tributária da plataforma digital, uma vez que a jurisprudência do STF exige que a plataforma “que tenha contribuído para a situação de inadimplemento pelo contribuinte”.
Nestas situações, é possível extrair que a única hipótese autorizativa para a atribuição de responsabilidade é uma ação por parte do marketplace, contemporânea à situação de inadimplemento¸ que contribua para o descumprimento da obrigação tributária. Por conta disso, eventuais irregularidades existentes anteriormente às operações não podem ser atribuídas à plataforma, pois evidentemente não contou com a sua “colaboração”.
Na segunda proposição, o mero inadimplemento das normas tributárias também não atrai a responsabilidade automática da plataforma, uma vez que é indispensável a comprovação cabal da participação da plataforma no ilícito, sob pena das autoridades administrativas atribuírem a terceiros a atividade de fiscalização que lhe é privativa.
Não obstante o exposto acima, ainda que admitida a atribuição de responsabilidade às plataformas digitais em razão do descumprimento de obrigação tributária de terceiros, cabe mencionar que este ônus acabaria por impor um elevado custo de compliance para verificar/confirmar o adimplemento das referidas obrigações de terceiros, que certamente serão repassados ao preço final da mercadoria e/ou serviço, desvirtuando todo o modelo de negócio.
Além disso, a imposição do referido ônus poderia inviabilizar o ingresso de novas empresas do mercado, haja vista a elevada barreira de entrada (custo de compliance apenas para verificar/confirmar o cumprimento das complexas regras tributárias), o que certamente viola os princípios constitucionais capacidade contributiva, igualdade e livre iniciativa da atividade econômica.
Por fim, como antecipamos, compartilhamos da opinião de que as autoridades fiscais administrativas podem solicitar o envio de informações em bases regulares ou periódicas acerca das operações realizadas. Entretanto, é certo que a omissão ou inconsistência em relação à obrigação acessória não pode sujeitar a plataforma ao pagamento do tributo supostamente incidente na operação, sob pena de atribuir o lançamento tributário como consequência direta de uma conduta infracional, o que conferiria ao tributo um caráter de penalidade em nítida violação ao artigo 3º do CTN.
Diante do exposto, embora nítido o interesse das autoridades fiscais em fiscalizar contribuintes que possivelmente estavam à margem da legislação tributária, é certo que esse interesse tem que ser concretizado através da cooperação entre as autoridades administrativas e as plataformas online, nunca com a imposição do peso do estado arrecadador sobre eles, sob pena de se manter sempre viva a figura do leão impiedoso, em detrimento de um espírito de colaboração que deve permear a moderna relação entre fisco e contribuinte.
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<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> <a href="https://www.comecomm.com.br/wp-content/uploads/2021/04/Abr_21-Mar-Relato%CC%81rio-E-commerce-no-Brasil-1.pdf">https://www.comecomm.com.br/wp-content/uploads/2021/04/Abr_21-Mar-Relato%CC%81rio-E-commerce-no-Brasil-1.pdf</a>
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> <a href="http://www.oecd.org/going-digital/">http://www.oecd.org/going-digital/</a>
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> Bahia (Lei nº 14.183/2019), Ceará (Lei nº 16.904/2019), Rio de Janeiro (Lei nº 8.795/2020) e Mato Grosso (Lei nº 11.081/2020)

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JOTA

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A responsabilidade tributária das plataformas de marketplace

O modelo de marketplace representa uma oportunidade para trazer contribuintes que estavam à margem da tributação para a formalidade