Alessandro Mendes Cardoso

Os contribuintes e as autoridades fiscais federais têm discutido, nas esferas contenciosas administrativa e judicial, se os valores pagos a título de participação nos lucros pelas sociedades anônimas, aos seus diretores estatutários, compõem ou não o salário de contribuição desses profissionais, com a sua consequente integração na base de cálculo das contribuições previdenciárias sobre a remuneração. 
Segundo o entendimento da Receita Federal, a participação nos lucros dos diretores estatutários não estaria excluída do salário de contribuição, uma vez que somente a PLR pagas a empregados celetistas, na sistemática da Lei nº 10.101/00, estaria abrangia pelo inciso XI, do artigo 7º da Constituição Federal.
Já os contribuintes defendem que: a) o recebimento de participação nos lucros e resultados não é um direito exclusivo do empregado celetista, mas abarca todo e qualquer trabalhador; já que o direito social previsto pelo inciso XI do artigo 7º da Constituição Federal[1], não faria essa diferenciação; b) a Lei nº 10.101/2000, que regula o referido dispositivo constitucional disciplinaria a PLR a ser recebida pela generalidade dos trabalhadores, e não apenas dos empregados celetistas, nos termos da literalidade dos seus artigos 1º e 3º; c) e no caso do pagamentos efetuados nos termos do artigo 152 da Lei nº 6.404/76[2], haveria a exclusão legal o montante da base de incidência das contribuições previdenciárias.
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No que se refere à jurisprudência do Conselho Administrativo de Recurso Fiscais (CARF), se localizavam precedentes favoráveis e desfavoráveis à exclusão da PLR dos diretores estatutários do salário de contribuição.
Ocorre que, em 23/06/2016, a Segunda Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, em julgamento em que proferi sustentação oral, analisou pela primeira vez a matéria e, pelo voto de qualidade, negou provimento ao recurso especial apresentado pelo contribuinte no Processo Tributário Administrativo nº 10283.720411/2011-19, mantendo autuação fiscal que incluiu valores pagos de PLR a estatutários no salário de contribuição. A decisão apresenta a seguinte fundamentação:
Tratando-se de valores pagos aos diretores não empregados, não há que se falar em exclusão da base de cálculo pela aplicação da lei 10.101/2000, posto que nos termos do art. 2º da referida lei, essa só é aplicável aos empregados.
A verba paga aos diretores não empregados possui natureza remuneratória. A Lei n 6.404/1976 não regula a participação nos lucros e resultados para efeitos de exclusão do conceito de salário de contribuição, posto que não remunerou o capital investido na sociedade, mas, sim, efetivamente o trabalho executado pelos diretores, compondo dessa forma, o conceito previsto no art. 28, II da lei 8212/91.
A regra constitucional do art. 7o, XI possui eficácia limitada, dependendo de lei regulamentadora para produzir a plenitude de seus efeitos, pois ela não foi revestida de todos os elementos necessários à sua executoriedade. Inteligência dos entendimentos judiciais manifestados no RE 505597/RS, de 01/12/2009 (STF), e no AgRg no AREsp 95.339/PA, de 20/11/2012 (STJ).
Somente com o advento da Medida Provisória (MP) 794/94, convertida na Lei 10.101/2000, foram implementadas as condições indispensáveis ao exercício do direito à participação dos trabalhadores empregados no lucro das sociedades empresárias. Inteligência do RE 569441/RS, de 30/10/2014 (Info 765 do STF), submetido a sistemática de repercussão geral. (Acórdão nº 9202-004.261)
Apesar do precedente da Câmara Superior de Recursos Fiscais, recentemente foi proferida decisão de Turma do CARF, favorável à tese dos contribuintes. Cite-se o acórdão:
Assunto: Contribuições Sociais Previdenciárias
Período de apuração: 01/01/2009 a 31/12/2009 
PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. LEI Nº 10.101/00. REQUISITOS. CUMPRIMENTO. Os valores pagos a título de PLR não sofrem incidência tributária somente se cumpridos os requisitos estabelecidos na Lei nº 10.101/00. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS E RESULTADOS. LEI Nº 10.101/00. CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. APLICABILIDADE. 
Os valores pagos a título de PLR não sofrem incidência tributária somente se cumpridos os requisitos estabelecidos na Lei nº 10.101/00. Cumpridos tais requisitos, o pagamento da PLR é extensível aos segurados contribuintes individuais. SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO. AUXÍLIO EDUCAÇÃO. NÃO INTEGRAÇÃO. Até o advento da Lei nº 12.513/11, os valores pagos a título de auxílio educação não integram o salário de contribuição posto que não integrantes da remuneração do segurado empregado. CONTRIBUINTE INDIVIDUAL. REMUNERAÇÃO. INCIDÊNCIA.O total da remuneração paga ao contribuinte individual integra o salário de contribuição. (Acórdão nº 2201003.370 – 2ª Seção/2ª Câmara/1ª Turma Ordinária – julgamento em 18/01/17) 
A matéria, dessa forma, ainda não está definitivamente pacificada na esfera administrativa, devendo se aguardar novos julgamentos da Câmara Superior de Recursos Fiscais, confirmando ou não o seu entendimento anterior.
Contudo, deve-se reconhecer que a argumentação de que decorre da Constituição do direito à exclusão, do salário de contribuição, da PLR paga aos diretores estatutários (contribuintes individuais), tem a sua viabilidade reduzida, a partir do recente julgamento pela Segunda Turma do Supremo Tribunal Federal, do Segundo Agravo Regimental no Recurso Extraordinário nº 636.899/DF[3]. A decisão se encontra assim ementada:
Segundo agravo regimental no recurso extraordinário. Art. 7º, XI, da Constituição. Norma não auto-aplicável. Participação dos empregados nos lucros ou resultados da empresa. Regulamentação. Lei nº 10.101/2000. Distribuição de lucros aos sócios e administradores. Lei nº 6.404/76. Contribuição previdenciária. Natureza jurídica da verba. Ausência de repercussão geral. Questão infraconstitucional. 1. O preceito contido no art. 7º, XI, da Constituição não é auto-aplicável e a sua regulamentação se deu com a edição da Medida Provisória nº 794/94, convertida na Lei nº 10.101/2000. 2. O instituto da participação dos empregados nos lucros ou resultados da empresa de que trata o art. 7º, XI, CF, a Lei nº 10.101/2000 e o art. 28, § 9º, Lei nº 8.212/91, não se confunde com a distribuição de lucros aos sócios e administradores autorizada no art. 152 da Lei nº 6.404/76. 3. A Corte tem, reiteradamente, negado repercussão geral a questões envolvendo a incidência da contribuição previdenciária sobre parcelas pagas a trabalhador, com habitualidade ou não, quando pende celeuma acerca da natureza jurídica das verbas. Acolhimento da pretensão que passa, necessariamente, pela análise da natureza jurídica das verbas à luz da Lei nº 6.404/76. 4. Agravo regimental não provido.
Nos termos do voto do Ministro Relator Dias Toffoli, a Segunda Turma do STF decidiu, em síntese, que o instituto da participação dos empregados nos lucros ou resultados da empresa de que trata o art. 7º, XI, CF, a Lei nº 10.101/2000 e o art. 28, § 9º, Lei nº 8.212/91, teria como destinatários exclusivamente os empregados, regidos pela CLT, e não a generalidade dos trabalhadores e não se confundiria com a distribuição de lucros aos sócios e administradores autorizada no art. 152 da Lei nº 6.404/76”.
Tratando-se de decisão de Turma e não do Pleno, e não havendo ainda julgado com repercussão geral, a matéria deverá ser objeto de futura análise, podendo se consolidar entendimento diverso no STF.
Contudo, no caso dos valores de PLR pagos a diretores estatutários nos termos do determinado pelo artigo 152 da Lei nº 6.404/76, entendemos que o direito da exclusão da tributação pode ser confirmado através da correta análise da legislação infraconstitucional de custeio previdenciário.
Destaque-se que apesar do acórdão da Segunda Turma do STF ter consignado que a PLR dos estatutários não estaria abrangida pela exoneração constante do § 9º do artigo 28 da Lei nº 8.212/91, este reconhece que a análise do conteúdo e eficácia dessa norma e também do que dispõe o artigo 152 da Lei nº 6.404/76 não é matéria constitucional, já tendo o Tribunal reconhecido a falta de repercussão geral a respeito.
Portanto, caberá ao Superior Tribunal de Justiça a última palavra sobre a correta interpretação do disposto na alínea “j” do § 9º do artigo 28 da Lei nº 8.212/91 em face do que dispõe o § 1º do artigo 152 da Lei nº 6.404/76.
A norma societária estatuí a possibilidade da pessoa jurídica, organizada como sociedade anônima, pagar valores a seus administradores não empregados, a título de participação nos lucros e resultados, estatuindo pressupostos para tanto. 
Já a alínea “j” do §9º do artigo 28 da Lei nº 8.212/91[4] é expressa ao determinar que o valor pago a título de PLR, quando paga ou creditada de acordo com lei específica, não integra o salário de contribuição. 
O dispositivo da norma de incidência previdenciária não traz qualquer referência ao disposto no inciso XI, do artigo 7º da Constituição Federal, estendendo a sua incidência a todas as relações cuja remuneração está abrangida pelo conceito de “salário de contribuição”, inclusive aqueles que não estão regulamentadas pela CLT, exatamente o caso dos diretores estatutários.
Além disso, a delimitação das verbas que integram ou não o salário de contribuição, constante, respectivamente, no caput e §§8º e 9º do artigo 28 se referem à delimitação do salário de contribuição, independentemente de qual inciso do caput a que se refere a relação que gera a remuneração.
Portanto, não é possível se arguir que a norma de isenção da alínea “j” do §9º do artigo 28 da Lei nº 8.212/91 teria como abrangência apenas a remuneração dos empregados celetistas. Se fosse esse o objetivo do legislador, este teria expressamente delimitado o campo de eficácia desta norma isentiva, o que não ocorreu. 
Tanto que em outras alíneas do §9º do artigo 28 da Lei nº 8.212/91, ao instituir regra de não inclusão de determinada rubrica no salário de contribuição, o legislador expressamente se utilizou do substantivo “empregado”, delimitando o seu campo de eficácia, exemplo das alíneas “m” e “n”.
Já a norma da alínea “p” do mesmo dispositivo compra que o legislador estava consciente de que havia diferenciação entre empregado e dirigentes. Tanto que quando pretendeu que determinado pressuposto para a isenção se aplicasse às duas categorias, o fez expressamente[5].
E no caso de norma isentiva, é legalmente inviável pretender alterar o seu sentido literal, para trazer por mero raciocínio de interpretação, a exclusão da participação nos lucros para diretores estatutários do seu campo de eficácia. Isso implicaria em violação ao que determinado pelo artigo 111, II do CTN.  
Também não há que se argumentar que a regra da alínea “j” não abarcaria o disposto no art. 152, § 1°, da Lei 6.404/76, por se tratar de norma promulgada anteriormente à Lei nº 8.212/91.
O legislador em nenhum momento dispôs que somente estaria abrangida por essa disposição a PLR instituída por lei promulgada posteriormente à Lei nº 8.212/91.
É a mesma situação, por exemplo, da isenção prevista na alínea “f”, do mesmo dispositivo. A norma se refere à exclusão do salário de contribuição da parcela recebida a título de vale-transporte, nos termos da legislação própria. O valor transporte foi instituído pela Lei nº 7.418/85, também anterior à norma de custeio previdenciário. Nem por isso se argui que a exclusão ficaria a depender de norma posterior, que ao instituir o vale transporte, previsse a sua dissociação do salário. 
O que o legislador exigiu é a existência de norma que institua e regulamente o pagamento de participação nos lucros e resultados a segurado obrigatório da previdência social. Havendo tal norma, seja esta anterior ou posterior à Lei nº 8.212/91, está assegurada a exclusão dessa verba do salário de contribuição.
O fato do Pleno do STF ter definido que o inciso XI do artigo 7º da Constituição Federal tem eficácia limitada, e o entendimento de que o mesmo dispositivo se aplicaria apenas aos empregados celetistas, não elidem o fato de que a Lei nº 8.212/91 instituiu isenção para o pagamento de PLR decorrente de previsão legal.
A matéria ainda aguarda a consolidação da jurisprudência dos Tribunais, notadamente o seu julgamento pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, quando se espera, poder-se-á efetuar a análise mais consistente nos termos ora consignado.
Nos termos expostos, entendemos que sendo cumpridos os pressupostos do artigo 152 da Lei nº 6.404/76, impõe-se o reconhecimento da incidência da norma de isenção da alínea “j” do §9º do artigo 28 da Lei nº 8.212/91, padecendo de ilegalidade a pretensão de se incluir tais valores no salário de contribuição.
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[1] “Art. 7º São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição social: (...) XI - participação nos lucros, ou resultados, desvinculada da remuneração, e, excepcionalmente, participação na gestão da empresa, conforme definido em lei;” (sem grifos no original)
[2] Art. 152. A assembléia-geral fixará o montante global ou individual da remuneração dos administradores, inclusive benefícios de qualquer natureza e verbas de representação, tendo em conta suas responsabilidades, o tempo dedicado às suas funções, sua competência e reputação profissional e o valor dos seus serviços no mercado.  § 1º O estatuto da companhia que fixar o dividendo obrigatório em 25% (vinte e cinco por cento) ou mais do lucro líquido, pode atribuir aos administradores participação no lucro da companhia, desde que o seu total não ultrapasse a remuneração anual dos administradores nem 0,1 (um décimo) dos lucros (artigo 190), prevalecendo o limite que for menor.  § 2º Os administradores somente farão jus à participação nos lucros do exercício social em relação ao qual for atribuído aos acionistas o dividendo obrigatório, de que trata o artigo 202.
[3] RE 636899 AgR-segundo, Relator(a):  Min. DIAS TOFFOLI, Segunda Turma, julgado em 17/11/2015, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-250 DIVULG 11-12-2015 PUBLIC 14-12-2015
[4] Art. 28. Entende-se por salário-de-contribuição: 
§ 9º Não integram o salário-de-contribuição para os fins desta Lei, exclusivamente:
(...) 
j) a participação nos lucros ou resultados da empresa, quando paga ou creditada de acordo com lei específica; 
[5] p) o valor das contribuições efetivamente pago pela pessoa jurídica relativo a programa de previdência complementar, aberto ou fechado, desde que disponível à totalidade de seus empregados e dirigentes, observados, no que couber, os arts. 9º e 468 da CLT; (grifamos)

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JOTA

Caberá ao Superior Tribunal de Justiça a última palavra

A participação nos lucros dos diretores estatutários

Caberá ao Superior Tribunal de Justiça a última palavra