Sarina Sasaki Manata

Márcio Olívio Fernandes da Costa

Desde que uma Emenda Constitucional (87/2015) incluiu a possibilidade de exigência do Difal do ICMS nas operações interestaduais destinadas ao consumidor final não contribuinte do imposto, o tema não perdeu mais relevância. Em 2024, ele permanecerá central no debate tributário brasileiro. Mas por quê?
Primeiro, o próprio Supremo Tribunal Federal declarou que a exigência do imposto sem a edição de uma Lei Complementar era inconstitucional, embora tenha modulado essa decisão para permitir a cobrança do Diferencial até 31 de dezembro de 2021. Poucos dias antes desse prazo, o Congresso aprovou, enfim, uma Lei Complementar (LC 190/2022) nesse sentido, mas como a nova regra só foi publicada no começo de janeiro daquele ano, várias novas ações de inconstitucionalidade (ADIs) foram protocoladas no STF nos meses seguintes.
Todas elas reclamavam sobre como definir o momento ideal de que o Difal do ICMS poderia ser cobrado: se desde 2022, como entendia os estados para manter a arrecadação do imposto naquele ano, ou somente a partir de 2023, como defendiam os contribuintes – já que a nova lei assim determinava.
Em novembro passado, depois de muita discussão e pressão por parte de entidades representativas, como a própria Federação do Comércio de Bens, Serviços e Turismo do Estado de São Paulo (FecomercioSP), que foi amicus curiae na ação, a <a href="https://www.jota.info/tributos-e-empresas/tributario/stf-decide-que-difal-de-icms-pode-ser-cobrado-a-partir-de-5-4-22-29112023">corte decidiu pela possibilidade da exigência do Difal após 90 dias</a> da publicação da LC 190/2022, que tinha sido realizada em 5 de janeiro daquele ano. Ou seja, a medida se baseou no princípio de anterioridade nonagesimal, e não anual.
O tema vai voltar à pauta dos ministros, no entanto, já que a decisão se baseou em uma premissa equivocada.
O relator do caso no STF, ministro Alexandre de Moraes, já deixou claro que entendeu que o princípio da anterioridade anual (de que um tributo não pode ser cobrado no mesmo ano do exercício financeiro) não é aplicável a esse caso, porque a Lei Complementar aprovada no parlamento não criou e nem majorou nenhum tributo – apenas estabeleceu uma regra para a repartição da arrecadação tributária. 
Para Moraes, o que houve foi o fracionamento do imposto entre o estado de origem e o de destino, sem nenhuma repercussão econômica para os contribuintes. Ele até reformulou seu voto inicial, acompanhado por outros ministros. Na contramão, Edson Fachin argumentou que, mesmo que o Difal do ICMS não tenha sido instituído pela Lei Complementar 190/2022, sua exigência no mesmo exercício financeiro é inconstitucional. Para ele, a lei analisada pela Corte não estabeleceu apenas a aplicação da noventena, mas do dispositivo constitucional em si, que exige o cumprimento da anterioridade anual também.
O acórdão da decisão ainda não foi publicado, mas certamente será objeto de recurso (embargos de declaração).
A decisão do STF teve como premissa que não houve aumento do tributo, apenas uma mudança na técnica de distribuição de receitas entre os entes federativos. O argumento vencedor também se alicerçou no fato de que não houve alteração de hipótese de incidência e nem da base de cálculo, só a alteração do sujeito ativo. 
Mas, como pontuou o ministro de voto vencido, houve, sim, ônus tributário aos contribuintes, já que a base de cálculo do imposto mudou, como vinha alertando a FecomercioSP em suas manifestações.
Basta dizer que, após a edição da Emenda Constitucional, em 2015, se tornou possível exigir o Difal do ICMS em operações para o consumidor final não contribuinte localizado em outro estado. Isso porque a regra-matriz de incidência tributária era regulada pelo Convênio ICMS 93/2015, cuja base de cálculo é diversa da disposta pela LC 190/2022. 
No caso do convênio, a base de cálculo é única, com o valor da operação incluindo o imposto sob alíquota interestadual. Os estados de origem têm uma alíquota entre 4%, 7% e 12%, enquanto os de destino têm a diferença entre a alíquota interna e a interestadual. 
Já na LC 190/2020, a base de cálculo é dupla, incluindo o imposto sob alíquota interna do estado de destino. 
Essas duas sistemáticas são suficientes para mudar de forma significativa os negócios que acontecem entre estados diferentes. Veja-se como exemplo o caso de uma empresa paulista cujo produto final deságua no mercado do Paraná, usando a alíquota interna de 2022 como base.
Tabela 1 - Diferenças entre Convênio ICMS 93/2015 e LC 190/2020 para uma empresa paulista com consumidor final no Paraná
<table width="766" cellspacing="0" cellpadding="7">
<tbody>
<tr valign="top">
<td bgcolor="#c00000" width="259"></td>
<td bgcolor="#c00000" width="194">
Convênio ICMS 93/2015
</td>
<td bgcolor="#c00000" width="269">
LC 190/2022
</td>
</tr>
<tr valign="top">
<td width="259">
Valor da mercadoria sem ICMS
</td>
<td width="194">
R$ 88
</td>
<td width="269">
R$ 88
</td>
</tr>
<tr valign="top">
<td width="259">
Valor da operação com ICMS (R$ 88/0,88)
</td>
<td width="194">
R$ 100
</td>
<td width="269">
R$ 100
</td>
</tr>
<tr valign="top">
<td width="259">
Base de cálculo (origem)
</td>
<td width="194">
R$ 100
</td>
<td width="269">
R$ 100
</td>
</tr>
<tr valign="top">
<td width="259">
Alíquota interestadual (SP-PR)
</td>
<td width="194">
12%
</td>
<td width="269">
12%
</td>
</tr>
<tr valign="top">
<td width="259">
Alíquota interna destino (PR)
</td>
<td width="194">
18%
</td>
<td width="269">
18%
</td>
</tr>
<tr valign="top">
<td width="259">
Valor ICMS de origem (SP) (R$ 100,00 x 12%)
</td>
<td width="194">
R$ 12
</td>
<td width="269">
R$ 12
</td>
</tr>
<tr valign="top">
<td width="259">
Base de cálculo Difal do ICMS (destino)
</td>
<td width="194">
R$ 100
</td>
<td width="269">
R$ 107,32 (R$ 88 / 0,82)*
</td>
</tr>
<tr valign="top">
<td width="259">
Alíquota do Difal do ICMS (PR) (18% - 12%)
</td>
<td width="194">
6%
</td>
<td width="269">
6%
</td>
</tr>
<tr valign="top">
<td width="259">
Valor do Difal do ICMS (PR)**
</td>
<td width="194">
R$ 6 (R$ 100 x 6%)
</td>
<td width="269">
R$ 7,32 (R$ 107,32 x 18%) - (R$ 100 x 12%)
</td>
</tr>
<tr valign="top">
<td bgcolor="#c00000" width="259">
TOTAL DO ICMS A PAGAR
</td>
<td bgcolor="#c00000" width="194">
R$ 18,00 (R$ 12,00 + R$ 6,00)
</td>
<td bgcolor="#c00000" width="269">
R$ 19,32 (R$ 12,00 + R$ 7,32)
</td>
</tr>
</tbody>
</table>
* Art. 13, § 7º, da LC 87/96, alterado pela LC 190/2022 
Cálculo Difal ICMS: [(Valor operação - ICMS origem) / (1 - Alíquota interna) x Alíquota interna - (Valor da operação x Alíquota interestadual)] 
Fonte: FecomercioSP
A tabela permite observar que, na sistemática do cálculo do Convênio ICMS 93/2015, o valor total do imposto é de R$ 18, composto por R$ 12 do ICMS de origem e R$ 6 do ICMS de destino. No entanto, com a aplicação da LC 190/2022, esse montante aumenta para R$ 19,32, sendo R$ 12 no imposto de origem e R$ 7,32 no de destino. 
A mudança, apesar de parecer singela, representa um aumento de 7,33% no imposto – uma margem significativa dependendo dos montantes transacionados.
Em outras palavras, o STF decidiu de forma contraditória porque ocorreu, de fato, majoração tributária para os contribuintes, o que reforça a necessidade de se observar o princípio da anterioridade anual neste caso. 
Quem sabe 2024 será, enfim, o ano em que o Difal do ICMS será resolvido – e sem aumento da carga de impostos para quem produz e faz o país crescer.

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JOTA

STF decidiu de forma contraditória porque ocorreu, de fato, majoração tributária para os contribuintes

A novela do Difal continua

STF decidiu de forma contraditória no julgamento do Difal do ICMS porque ocorreu, de fato, majoração tributária para os contribuintes