Daniel Giotti de Paula

As relações tênues entre administração, legislação e jurisprudência se revelam como uma linha que, de tão estendida, está a ponto de ruptura no Direito Tributário brasileiro.
Cobra-se demais e errado, mas também se apresentam tímidas soluções para evitar a judicialização excessiva e a contumácia de grandes devedores; avançam-se sobre direitos do contribuinte, mas também sobre prerrogativas necessárias da Administração Tributária e da Fazenda Pública em busca dos créditos públicos; parte-se de lugares comuns para reformar e conformar o Sistema Tributário Nacional pela via judicial.
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Nada é mais sintomático desse estado de coisas, que a discussão que envolve o RE 574.706: a inclusão ou não do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS.
Embora inicialmente o acordão que deu ensejo ao Recurso Extraordinário tenha se baseado, entre outros argumentos, no de que faturamento englobaria a soma das receitas operacionais da empresa, o que incluiria os valores para o pagamento de custos de produção, como seriam os recolhidos a título de ICMS, o STF houve por bem em reconhecer a inconstitucionalidade da inclusão.
Segundo o voto da Relatora Ministra Cármén Lucia, o STF já teria consignado, no RE 240.785, que tal inclusão, além de atentar contra a ordem natural das coisas, esbarraria na premissa de que “o arcabouço jurídico constitucional brasileiro inviabiliza a tomada de valor alusivo a certo tributo com base de incidência de outro” (RE 240785, Relator Ministro MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, DJe 16.12.2014).
Valendo-se desse raciocínio, concluiu-se que o “valor do ICMS destacado na “fatura” é aproveitado pelo contribuinte para compensar com o montante do ICMS gerado na operação anterior, em algum momento, ainda que não exatamente no mesmo, ele será recolhido e não constitui receita do contribuinte, logo ainda que, contabilmente, seja escriturado, não guarda relação com a definição constitucional de faturamento para fins de apuração da base de cálculo das contribuições”.
Vencida essa questão, a Fazenda Nacional apresentou embargos de declaração, sustentando a necessidade de se esclarecer se o contribuinte terá o direito de retirar o resultado da incidência integral do tributo ou se, para cada contribuinte, é a parcela do ICMS a ser recolhido em cada etapa da cadeia de circulação que deverá ser cortado da base de cálculo daquelas contribuições. Pediu-se, ainda, a modulação dos efeitos da decisão requerendo que, dado o inequívoco impacto e a abrangência do julgado, somente produza efeitos gerais, após a análise dos embargos.
Entre idas e vindas na pauta do STF, o tema não foi analisado. Não nos importam, por ora, o acerto ou não da decisão do STF, sobretudo a invocação pela relatora de argumento do Ministro Marco Aurélio de que “o arcabouço jurídico constitucional brasileiro inviabilizaria a tomada do valor alusivo a certo tributo com base de incidência de outro”, nem qual o ICMS juridicamente deve ser excluído, o que não constou expressamente no texto do acórdão.
Importam, sim, os efeitos antissistêmicos que a decisão gera, fomentado complexidade, talvez uma (r)emenda pior que o soneto realizada judicialmente, e a demonstração da premente necessidade de uma reforma tributária ampla, notadamente no que toca à tributação sobre o consumo.
Repita-se: os termos da decisão estão postos e, como o STF decide por último, importam os efeitos da decisão e como esse caso é emblemático de uma desfiguração do Sistema Tributário Nacional, como o tribunal parece ter feito na decisão sobre a criminalização do ICMS, pelo não pagamento de tributo declarado, podendo ter como efeito antissistêmico a transformação em objetiva da responsabilidade tributária do artigo 135, III, CTN nesse quadro. Discussão para outro artigo, mas também exemplar do desmantelamento do Sistema Tributário Nacional.
Cuidemos a realidade da tributação à brasileira. Existe uma especificidade na Constituição Tributária, que é a de delimitar normas de competência, o que levou a doutrina a sedimentar a tese de que existiriam conceitos constitucionais para renda, faturamento, circulação de mercadorias etc.
Conceituar é demarcar a realidade, o que não quer dizer, como parece sugerir a doutrina majoritária, que se deva cristalizar a realidade econômica de 1988 (promulgação da Constituição), ou, ainda, de 1966 (edição do CTN) como escudo para o contribuinte se defender do poder de tributar. Conceituamos para delimitar a realidade, e a realidade é cambiante.
<blockquote class="jota-article__eye">Diferençar serviços e mercadorias, a partir das antigas categorias de obrigações de dar e fazer, seria cristalizar essas antigas realidades, por exemplo.</blockquote>
De qualquer forma, o que está por trás da tese do STF, de que “o arcabouço constitucional brasileiro não admitiria a tomada de valor alusivo a certo tributo com base de incidência de outro” é uma visão de que existe um conceito imutável e universal para cada uma das realidades econômicas elevadas a fato gerador. Um tal conceito imutável e universal constitucionalizado.
Atrelado a isso, a ideia de que custos de produção não podem integrar o conceito de faturamento, mesmo que contabilmente seja isso escriturado, abre ensejo a discussões intermináveis sobre o que seria insumo para outros tributos, se eventuais tarifas podem ou não constituir bases de cálculos de outros tributos sobre consumo, se a capacidade contributiva pode ser limitada pela praticabilidade.
Victor Borges Polizelli, por exemplo, ao tratar sobre o IRPJ, já consignou que “na tarefa de determinar a base tributável, o legislador se vale dos conceitos fornecidos pela Ciência das Finanças, mas, em vista dos limites impostos pelo princípio da praticabilidade, ele deve decidir se há condições de adotar tal ou qual conceito em sua integralidade, ele deve decidir se há condições de adotar tal ou qual conceito em sua integralidade, ou sem de outro modo, melhor seria acolhê-lo parcialmente ou deformá-lo”<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>.
Já tratei sobre o tema da praticabilidade e, sem avançar muito sobre isso, pelos limites do texto, exponho uma vez mais seu conceito: praticabilidade é “a prescrição jurídica implícita no ordenamento jurídico brasileiro, de natureza principiológica, indicativa da busca de um estado de redução da complexidade do sistema tributário, especialmente induzido e facilitando o cumprimento das normas relativas ao fenômeno tributário por parte dos contribuintes, bem como contribuindo para uma atuação mais eficiente e equitativa da Administração Tributária”<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a> .
<blockquote class="jota-article__eye">Deixo ainda consignado agora: praticabilidade é uma tentativa de salvar a coerência em um sistema tributário tão complexo. Um indicativo para Fisco e Parlamento agirem, uma ultima ratio para julgadores.</blockquote>
Assim, uma análise constitucionalmente adequada da legislação tributária passa por verificar o atendimento ao princípio da praticabilidade, que tenta dar maior operacionalidade ao Sistema Tributário Nacional, de modo que a autocontenção judicial e análise da razoabilidade e da proporcionalidade da legislação tributária devam ser empreendidas.
Do ponto de vista pragmático ou consequencialista, os efeitos antissistêmicos da tese e da decisão no RE 574.706 podem ser devastadores.  E não estamos a tratar dos efeitos financeiros da decisão, tema que envolve os embargos. Estamos a tratar de algo mais profundo, do desmantelamento contumaz do Sistema Tributário Nacional, não importando se a favor do contribuinte ou contrário a ele. Uma preocupação de quem se assusta com o estado de coisas na tributação e finanças públicas brasileiras.
A legislação tributária brasileira se construiu, alicerçada nos próprios princípios da contabilidade, em aproximar cada vez mais as realidades jurídica e contábil, e se a praticabilidade já opera na própria edificação do sistema de escrituração, também deveria operar no Direito Tributário.
Faltou analisar, assim, no RE em discussão se realmente a prognose legislativa foi correta, pois houve uma decisão legislativa para afastar o IPI da base de cálculo do PIS e da COFINS, o que não seu deu para ICMS, ISS e outros “custos de produção”.
Não se trata de repisar o “argumentum a contrario”, como bem combatido por Humberto Ávila<a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a>, mas avançar em discussões sobre razoabilidade da inclusão de ICMS, ISS e outros custos de produção na base de cálculo da PIS e do COFINS.
Tais dificuldades do Direito Tributário Nacional, no caso ora analisado, dão-se pela projeção de tantos tributos incidindo sobre o consumo, uma verdadeira jabuticaba, que fomenta a complexidade do sistema.
O problema é peculiar ao Brasil, porque tributamos consumo a partir de vários tributos, e a solução seria simples, concentrar isso em um único tributo. Seja a reforma tributária que for possível, é imprescindível que exista um único tributo sobre o consumo, não-cumulativo e neutro. Não é indicativo de OCDE, mas da lógica econômica mais comezinha.
O verdadeiro problema na inclusão de ICMS e ISS na base de cálculo do PIS e da COFINS foi bem diagnosticado por Eurico Diniz de Santi, ao calcular o número de matrizes tributárias existentes para as duas contribuições, tendo em vista a existência de regimes cumulativos e não cumulativos, dezenas de tributações setoriais, dezenas de legislações estaduais de ICMS e milhares de ISS, para chegar a impressionante cifra de quase dez milhões de sistema tributários.
A insustentável desfiguração do Sistema Nacional Tributário se apresenta, porque a decisão do STF pode abrir uma série de novas discussões sobre as bases de cálculos de outros tributos, estribada na ideia de que os tais conceitos constitucionais foram desrespeitados, sem analisar a praticabilidade das legislações tributárias criadas.
Frise-se, assim, que a questão de o RE 574.706 não ter deixado claro, na ementa de seu acórdão, se o ICMS a excluir é o destacado na nota ou o efetivamente pago, demonstra claramente como chegamos a um estado de complexidade intolerável, a um manicômio tributário devidamente configurado. Alguém dúvida que isso revela quão complexo o sistema é e quão complexo será executar a decisão do STF?
Para não desfigurar a tributação brasileira, não desconfigurá-la, passou-se da hora de atualizar o Sistema Tributário Nacional. Vamos deixar um projeto de reforma morrer novamente?
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<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> POLIZELLI, Victor Borges. O Princípio da Realização de Renda: Reconhecimento de Receita e Desepesas para Fins do IRPJ. São Paulo: Quartier Latin, 2012, p.. 147.
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> PAULA, Daniel Giotti de. A Praticabilidade no Direito Tributário: controle jurídico da complexidade. Rio de Janeiro: Multifoco, 2018, p. 343.
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> ÁVILA, Humberto. Contribuições e Impostos obre a Renda: estudos e pareceres. São Paulo: Malheiros, 2015, pp. 22-24.

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JOTA

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