Marcio Henrique Sales Parada

Phelippe Toledo Pires de Oliveira

A Conformidade Cooperativa é um tipo de relacionamento entre empresas e administrações tributárias caracterizado por ações cooperativas decorrentes do diálogo para obtenção de ganhos mútuos. Baseada na transparência, na segurança jurídica e na cooperação, a Conformidade Cooperativa é justificada objetivamente pela governança corporativa tributária e pelo sistema de gestão de riscos do contribuinte.
Programas de Conformidade Cooperativa já existem em vários países e sua adoção vem sendo recomendada pela Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (<a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/ocde">OCDE</a>) desde 2013<a href="#_edn1" name="_ednref1">[1]</a>. Esses programas foram em grande medida embasados em estudos e iniciativas da OCDE que buscavam fomentar a transparência no campo tributário, a partir da constatação de que seria necessário obter informações específicas principalmente dos maiores contribuintes<a href="#_edn2" name="_ednref2">[2]</a>.
No âmbito de programas de conformidade cooperativa, devem ser destacados os benefícios de um comportamento positivo por parte dos contribuintes, oferecendo àqueles dispostos a agir com maior nível de transparência maior segurança em relação às suas posições e interpretações tributárias. Essa cooperação entre fisco e contribuintes auxiliaria no desenvolvimento da melhoria de seu relacionamento.
Analisando a relação entre fisco e contribuintes, Jeffrey Owens, ex-diretor do Centro de Política e Administração Fiscal da OCDE<a href="#_edn3" name="_ednref3">[3]</a>, diz que uma abordagem colaborativa poderia ser caracterizada pela revelação voluntária de questões tributárias, onde os contribuintes se comprometeriam a manter constante comunicação com as autoridades, informando possibilidades de risco tributário, e as autoridades responderiam de forma ágil e eficiente.
Isso não significa dizer que contribuintes e administração tributária precisem concordar. O princípio do “concordar em discordar” do Cooperative Compliance é um passo importante no processo de construção da confiança mútua. Conformidade cooperativa pressupõe transparência e diálogo, sendo de grande relevância que o contribuinte, para ter conforto em ser transparente, possa dialogar previamente em relação às questões nas quais busca um posicionamento da administração e um sistema diferenciado de imposição de penalidades.
Esse diálogo prévio entre fisco e contribuinte caracterizado pela revelação voluntária de questões tributárias não se confunde com o instituto previsto no art. 138 do CTN, que trata da denúncia espontânea da infração como se buscará demonstrar.
De acordo com o art. 138 do CTN, a responsabilidade pela infração é excluída pela denúncia espontânea, acompanhada, se for o caso, do tributo devido e dos juros de mora, não se considerando espontânea aquela apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização.
O <a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/stj">Superior Tribunal de Justiça</a> (STJ) entende que o instituto previsto no art. 138 do CTN demanda três elementos para a sua configuração:
<ol>
<li>a denúncia da infração;</li>
<li>o pagamento do tributo, se for o caso, e respectivos juros de mora; e</li>
<li>espontaneidade, definida pelo parágrafo único do referido dispositivo como a providência tomada antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização relacionados com a infração<a href="#_edn4" name="_ednref4">[4]</a>. Registra-se ainda que o STJ somente admite a denúncia espontânea quando o fisco é preservado dos custos administrativos de lançamento.</li>
</ol>
Por outro lado, não há denúncia espontânea quando o tributo sujeito a lançamento por homologação é declarado pelo contribuinte e pago com atraso, porque o tributo já se encontra em condições de cobrança. Esse entendimento, inclusive, está há muito consubstanciado na Súmula 360 do STJ<a href="#_edn5" name="_ednref5">[5]</a>.
Destacamos as expressões “preservados os custos administrativos” e “o tributo já se encontra em condição de cobrança” como condicionantes objetivas.
Pode-se observar dos trechos destacados acima que tanto o CTN quanto o STJ ao se referirem ao instituto da “denúncia espontânea” pressupõem a existência de uma “infração” à legislação tributária.
Por fim, observe-se que o atual entendimento de ambas as Turmas de Direito Público do STJ<a href="#_edn6" name="_ednref6">[6]</a> é no sentido de que apenas o pagamento integral do débito que segue à sua confissão é apto a dar ensejo à denúncia espontânea. Assim, ressaltamos que existe um “débito”, apurado e certo.
O instituto do art. 138 do CTN, portanto, trata de um “tributo devido”, um “débito”. Existe a obrigação tributária, que surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade, mas falta ainda o lançamento, em qualquer de suas modalidades.
Vamos então verificar o que está proposto no <a href="https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=2416861">PL 15/2024</a><a href="#_edn7" name="_ednref7">[7]</a>. Ali tem-se um estágio anterior à existência de um “débito”, porque não se sabe se ele existe e, se existe, carece de apuração. Portanto, não há que se falar em “infração” à legislação tributária. O que se quer descobrir é se uma determinada operação, estrutura ou negócio jurídico gera ou não um débito tributário.
A revelação de que trata o art. 7º, inciso I do PL em referência requer que o contribuinte apresente os atos, negócios ou operações e, inclusive, como ocorre a economia tributária de seu planejamento. Foca-se em questões inovadoras, desconhecidas ou que ensejem riscos não previstos, que possam produzir vantagens fiscais em desacordo com o espírito da lei.
Nesses programas de Conformidade Cooperativa aqui tratados buscam-se: previsibilidade, por meio de uma abordagem preventiva dos riscos, relação transparente e de confiança e redução de litígios e de aplicação de penalidades.
A “preservação de custos administrativos” é para ser muito maior. Não só falta o lançamento como nem se sabe se o tributo incide e no quanto incide, portanto, de forma alguma se encontra em “condições de cobrança”. Nos casos de planejamentos tributários, nem se sabe como estão estruturados e seu funcionamento.
Importa destacar que quando da revelação pelo contribuinte não há que se falar em pagamento do tributo, pois sequer houve apreciação pela administração sobre se naquela situação o tributo é devido ou não. O pagamento somente será exigido caso, após tal apreciação, haja divergência entre o contribuinte e a autoridade tributária.
Nessa situação, o art. 9º do PL 15/24 prevê que a Receita Federal irá proceder ao lançamento de ofício do crédito tributário, porém sem a aplicação da multa de ofício ou de mora, relacionada à divergência do entendimento entre a autoridade fiscal e o contribuinte.
O texto do PL 15 parece buscar um balanço adequado entre deveres e os processos próprios de trabalho, de forma a não gerar ônus ou custos desproporcionais para as partes e produzir ganhos na relação cooperativa, que vem balizada pelos princípios lá elencados.
Sendo essas diretrizes observadas, não há receio de se introduzir a proposta de não aplicação de penalidades dentro de um modelo de conformidade cooperativa como ferramenta nos esforços contínuos para alcançar uma melhor conformidade e maior transparência fiscal.
A lógica dos sistemas de Cooperative Compliance é não aplicar multas em contribuintes participando e comportando-se dentro das premissas do programa, como a boa-fé e transparência.
Multas têm caráter punitivo e visam a criar percepção de risco dentro do sistema de controle a posteriori atualmente utilizado pelo fisco. Na proposta do PL 15, objetiva-se substituir esse sistema por métodos preventivos que garantam a conformidade.
Concluindo, aplica-se a denúncia espontânea a “débitos” e “infrações”. Por sua vez, busca-se no processo de revelação previsto no PL 15, de 2024 construir conhecimento e descobrir como determinadas operações ou planejamentos geram incidência de tributos e, em caso positivo, o quantum devido. Se, após o diálogo dentro do programa, a administração tributária e o contribuinte discordarem, não se aplica a denúncia espontânea, posto que já iniciado um procedimento administrativo, como ressalta o §1ª do art. 7º do PL. Mas, se houver necessidade de lançamento, isso será feito conforme o art. 9º da proposta.
Ademais, ao conhecer planejamentos ou estruturas fiscais novas ou mesmo novas formas de negócios, a administração tributária pode se preparar para reagir com efeitos coletivos, seja em operações de controle e monitoramento, seja em alterações na legislação ou emissão de orientações gerais visando a pacificar questões tributárias com repercussão geral. Isso a denúncia espontânea de uma “infração”, nos moldes previstos no CTN, não oferece.
<hr />
<a href="#_ednref1" name="_edn1"></a>[1] OCDE (2013). Co-operative Compliance: A Framework. From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance. Disponível em: https://www.oecd.org/publications/co-operative-compliance-a-framework-9789264200852-en.htm.
<a href="#_ednref2" name="_edn2"></a>[2] Nesse sentido, conferir: OECD (2008). Study into the role of Tax Intermediaries (“2008 Study”), Paris: OECD Publishing, 2008; e OECD (2013). Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. Paris: OECD Publishing, 2013. Referência em especial às ações 5 e 13 do Plano BEPS.
<a href="#_ednref3" name="_edn3"></a>[3] OWENS, Jeffrey. Tax administrators, taxpayers and their advisors: can the dynamics of the relationship be changed? Bulletin for International Taxation, n. 9, v. 66, 2012, p. 517.
<a href="#_ednref4" name="_edn4"></a>[4] <a href="https://processo.stj.jus.br/jurisprudencia/externo/informativo/?aplicacao=informativo&amp;acao=pesquisar&amp;livre=@cnot=015746">STJ - Informativo de Jurisprudência</a> nº 576 do Superior Tribunal de Justiça (STJ). Disponível em <a href="https://processo.stj.jus.br/jurisprudencia/externo/informativo/?aplicacao=informativo&amp;acao=pesquisar&amp;livre=@cnot=015746">https://processo.stj.jus.br/jurisprudencia/externo/informativo/?aplicacao=informativo&amp;acao=pesquisar&amp;livre=@cnot=015746</a>.  <a href="https://processo.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?livre=%28ERESP.clas.+e+%40num%3D%221131090%22%29+ou+%28ERESP+adj+%221131090%22%29.suce.">EREsp 1.131.090-RJ</a>, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 28/10/2015, DJe 10/2/2016.
<a href="#_ednref5" name="_edn5"></a>[5] De acordo com a Súmula 360 do STJ: “O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo”.
<a href="#_ednref6" name="_edn6"></a>[6] STJ. <a href="https://processo.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?livre=%28%28ADRESP.clas.+ou+%22AgRg+nos+EDcl+no+REsp%22.clap.%29+e+%40num%3D%221167745%22%29+ou+%28%28ADRESP+ou+%22AgRg+nos+EDcl+no+REsp%22%29+adj+%221167745%22%29.suce.">AgRg nos EDcl no REsp 1.167.745-SC</a>, Primeira Turma, DJe 24/5/2011- e <a href="https://processo.stj.jus.br/SCON/jurisprudencia/toc.jsp?livre=%28%28AGARESP.clas.+ou+%22AgRg+no+AREsp%22.clap.%29+e+%40num%3D%2213884%22%29+ou+%28%28AGARESP+ou+%22AgRg+no+AREsp%22%29+adj+%2213884%22%29.suce.">AgRg no AREsp 13.884-RS</a>, Segunda Turma, DJe 8/9/2011. Precedente citado: REsp 1.340.174-PR, Segunda Turma, DJe 28/9/2015.
<a href="#_ednref7" name="_edn7"></a>[7] Projeto de Lei nº 15, de 2024. Disponível em: <a href="https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra?codteor=2384062&amp;filename=PL%2015/2024">prop_mostrarintegra (camara.leg.br)</a> https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra?codteor=2384062&amp;filename=PL%2015/2024.

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JOTA

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