Gesiel de Souza Rodrigues

Caio Vinicius Martines

No dia 18 de dezembro de 2019 o plenário do Supremo Tribunal Federal decidiu por maioria de votos, no julgamento do Habeas Corpus n.º 163.334, sedimentar a subsequente tese: “O contribuinte que, de forma contumaz e com dolo de apropriação, deixa de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do art. 2º, II, da Lei nº 8.137/1990”.
O objetivo do presente estudo consiste em promover breves aspectos do tributo objeto, bem como examinar os desdobramentos da nova leitura atribuída pelo STF, a qual criminaliza o contribuinte que não venha a efetivar o recolhimento do imposto.
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O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal de Comunicação, ou tão somente designado pela sigla ICMS, possui matriz constitucional (art. 155, II e § 2.º), e disposições gerais delimitadas pela Lei Complementar n.º 87 de 1996. 
Com um leque diversificado de fatos geradores e consideradas as particularidades que cada Ente Federado pode atribuir ao mesmo, o ICMS incide, em suma: nos serviços de transportes entre municípios ou estados do Brasil; na compra de produtos em geral; na importação de mercadorias; e na prestação de serviços de telecomunicação. O ICMS representa, portanto, a maior fonte de receita para os Estados da Federação.
Por conta do elevado índice de inadimplência, o Poder Judiciário foi acionado inúmeras vezes e posicionamentos antônimos foram emanados dos Colegiados Nacionais, pois, enquanto alguns Tribunais interpretavam como mero não pagamento do imposto, outros consideravam a prática criminosa, nos termos da Lei de Crimes Contra a Ordem Tributária (Lei n.º 8.137 de 1990).
Em agosto de 2018, os Ministros da Terceira Seção do Superior Tribunal de Justiça apreciaram o HC n.º 399.109 SC, e, por maioria de votos, consideram o não recolhimento de ICMS por meses seguidos como conduta tipificada no crime de Apropriação Indébita Tributária (art. 2.º, II, da Lei n.º 8.137/1990). 
A relatoria destacou ainda que o competente registro e declaração nas guias próprias e livros fiscais dos valores devidos a título de ICMS pelo agente não afastam, por si só, a prática do delito, vez que o tipo penal não pressupõe a clandestinidade, a criar assim um jogo semântico no mínimo curioso.
Os empresários requeridos insurgiram-se com novo Habeas Corpus endereçado ao Supremo (n.º 163.334), e por meio de seu Pleno ratificou a criminalização do inadimplemento contumaz doloso do ICMS por sujeito passivo que recolhe o tributo do adquirente de mercadoria ou serviço.
Mesmo carente de efeito vinculante, a tese formulada pelo STF no HC ora analisado certamente contribuirá para o processo de uniformização jurisprudencial, até porque o Superior Tribunal de Justiça em momento pretérito firmou semelhante entendimento, fatos que conjuntamente servirão de baldrame para decisões futuras no âmbito do Judiciário Nacional.
Contudo, imperioso à comunidade jurídica aclarar as hipóteses que configurariam ou não a prática de ilícito penal tributário no caso concreto.
O art. 2.º, II da Lei n.º 8.137/1990 entabula como crime contra a ordem tributária:
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; 
O Supremo estabeleceu no acórdão do RHC n.º 163.334 que para incidir no tipo penal acima transcrito, o contribuinte deverá: 1) deixar de recolher o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou do serviço; 2) com ânimo de apropriação; 3) de maneira recorrente.
Conclui-se assim que a conduta será típica quando somados os 03 (três) requisitos formulados pela Corte Constitucional. Porém, algumas dificuldades restam aos contribuintes e para seus patronos e assessorias empresariais no viés prático. 
Por exemplo, em quais circunstâncias se configuraria o dolo na sonegação dos impostos? Na situação fática dos autos, os réus declararam de maneira correta os tributos devidos, via livros próprios e as guias destinadas ao recolhimento do tributo, fato que se mostrou irrelevante tanto para os Ministros do STJ, como para o Pleno do STF.
Contudo, em que pese à desconsideração dos Ministros desta característica, por um direcionamento lógico, Pessoas físicas ou Jurídicas com o ânimo espúrio de inadimplir valores devidos à Fazenda Pública, tentariam omitir o máximo de informações do Fisco. Essa claramente seria a lógica, ou seja, o animus.
Se no caso concreto o contribuinte declara (e confessa) os impostos dentro dos ditames do ordenamento fiscal, entretanto, por variáveis que fogem ao seu controle, como uma recessão econômica, no momento do pagamento não possui condições de quitar tempestivamente todas as suas pendências, e por ventura deixar de recolher as quantias devidas de ICMS, não estaria o dolo de apropriação descaracterizado?
A conduta declaratória de acordo com legislação é incongruente com a intenção criminosa de locupletar-se por meio dos valores devidos ao erário.
Ademais, a questão da conduta reiterada deixa mais uma cláusula aberta para a configuração ou não de procedimento ilícito contra a ordem tributária.
A Denúncia do caso prático que deu ensejo às manifestações do STJ (HC n.º 399.109 SC) e STF (HC n.º 163.334 SC), nesta ordem, fundamentou-se na ausência de recolhimento ou recolhimento parcial do ICMS pelos réus nos meses de setembro, novembro e dezembro de 2008, janeiro, fevereiro, maio e junho de 2009 e julho de 2010. 
A legislação específica ao tema (no caso, a lei n.º 8.137/1990), padece de qualquer direcionamento de prazo razoável para inadimplência. Da mesma forma, não existe juízo consolidado sobre esta seara entre os Colegiados Nacionais.
Com a existência de irregularidades em oito meses alternados a conduta dos empresários catarinenses foi considerada contumaz. 
Em uma situação hipotética, na qual uma Pessoa Jurídica ou Física deixasse de recolher os valores de ICMS em três meses alternados (por exemplo, em janeiro, julho e dezembro de um mesmo ano) configuraria a reiteração apontada pelos Ministros do Pleno Constitucional? E se as competências estivessem divididas em um único mês em anos distintos?
A falta de objetividade deste critério, que talvez se consolide no futuro após novos pronunciamentos do Poder Judiciário, direciona como tese defensiva para os devedores do ICMS a desfiguração da dívida contumaz.
Na espécie, desde que devidamente comprovado a impossibilidade econômica para o pagamento, não seria o caso de aplicar ao caso a teoria da inexigibilidade de conduta diversa, uma vez que teria o contribuinte agido com o fito de manter a atividade e como isso prestigiar a função social e o pleno emprego?
Outro ponto merece reflexão: a exigência do fisco pode derivar não apenas em razão da alegação de falta de recolhimento, mas de outras formas, tais como: i) erro no preenchimento da declaração; ii) equívoco do fisco na apuração; iii) aplicação da alíquota do tributo em desacordo com a legislação vigente; iv) existência de faixa de isenção, alíquota reduzida ou incentivo não considerado na apuração, dentre outras situações.
Em tais casos – aos olhos do fisco, o pagamento não ocorreu o que ensejaria (em tese) a emissão de ofício ao parquet para que esse efetue a denuncia penal e de inicio a persecução criminal. 
A decisão do STF e do STJ, de forma surpreendente, a contrariar a farta e uníssona boa doutrina e jurisprudência até então vigente, talvez se justifique pelo momento atual, permeado pelo discurso da moralização a fórceps e que se afasta nitidamente da missão de pacificar as relações, principalmente em prestigio a certeza do direito e a segurança jurídica.

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JOTA

Requisitos formulados pelo STF e possíveis desdobramentos

A criminalização do não recolhimento do ICMS

Requisitos formulados pelo STF e possíveis desdobramentos