Grupo de Pesquisa sobre Jurisprudência do TIT do NEF/FGV Direito SP

As operações envolvendo a incidência do Imposto de Transmissão Causa mortis ou Doação (ITCMD) sempre geraram debates no âmbito administrativo e judicial, pois as legislações estaduais não esgotam todas as questões sobre essa temática.
O Estado de São Paulo, por exemplo, possui o entendimento sólido de que a regra geral é a de que a base de cálculo do imposto é o valor venal do bem transmitido, assim compreendido como o “valor de mercado” no momento do fato gerador, uma vez que o art. 9º da Lei nº 10.705/2000 é expresso nesse sentido.
Também considera que, nos casos de doação de quotas de empresa não negociada na bolsa de valores, admite-se o valor patrimonial como base de cálculo do imposto, desde que se leve em conta o valor patrimonial “real”, ou seja, aquele que mais se aproxima do valor de mercado, conforme intepretação dada ao art. 14 da lei supramencionada.
É importante acentuar, desde já, que esse posicionamento está contido na Resposta à Consulta Tributária 24429/2021, publicada pela Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo (SEFAZ/SP) em outubro do ano passado, a qual possui força vinculante para toda a Administração Tributária bandeirante.
Pois bem. A Câmara Superior do <a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/tit">Tribunal de Impostos e Taxas (TIT)</a>, no julgamento do processo DRT-10 4038070/2014, finalizado no dia 26/05/2022, acolheu a tese fazendária de que, na hipótese de doação de quotas, a base de cálculo do imposto compreende o “valor de mercado”, e não o valor patrimonial (valor contábil). Explica-se.
No caso em apreço, o contribuinte (donatário) foi autuado em razão de a fiscalização ter constatado que teria deixado de observar que a base de cálculo do ITCMD seria o valor de mercado das quotas de sociedade limitada recebidas a título de doação.
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<li>+JOTA: <a href="https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/itcmd-entenda-o-que-como-funciona-20082021">Entenda o que é ITCMD e como o imposto é calculado</a></li>
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Para o fisco, as informações disponibilizadas pelo Instituto de Economia Agrícola apontaram que o valor da propriedade rural objeto de capitalização em sociedade limitada cujas quotas foram doadas é muito superior ao valor considerado pelo donatário. A conclusão, portanto, foi de que a doação foi subavaliada com o único intuito de o donatário se esquivar de pagar o ITCMD.
Diante da suposta “simulação”, a fiscalização considerou que o doador, então usufrutuário das cotas, seria responsável solidário ante a existência de “interesse em comum” entre ele e o donatário (art. 124, I, do CTN).
O voto vencedor foi do relator, juiz Marco Antonio Verissimo Teixeira, que acatou a tese fazendária e foi acompanhado pela maioria dos julgadores.
O relator esclareceu, inicialmente, que o capital social da sociedade limitada foi integralizado por um imóvel rural e o valor das quotas correspondeu ao valor do “custo de aquisição” do referido imóvel, que representa o mesmo valor daquele indicado na Declaração do Imposto de Renda de Pessoas Físicas (“DIRPF”) do contribuinte.
Como esse valor era inferior ao “valor de mercado”, o relator considerou que foi correta a atuação para a cobrança do imposto incidente sobre essa diferença, nos termos do art. 9º, §1º, da <a href="https://www.al.sp.gov.br/repositorio/legislacao/lei/2000/lei-10705-28.12.2000.html">Lei 10.705/00</a> e do art. 12, §1º, do Regulamento do ITCMD. Também deu razão à Fazenda quanto à responsabilidade solidária do doador ante a existência de “interesse em comum”.
Merecem atenção os votos proferidos pelo juiz Edison Aurélio Corazza (acompanhado por três julgadores) e pela juíza Maria do Rosário Pereira Esteves (acompanhada por um julgador), que abriram divergência por não compactuarem com o posicionamento do relator.
Para esses julgadores, é legal e legítimo o procedimento adotado pelo donatário para avaliar o imóvel pelo “valor contábil” na sua integralização na sociedade limitada, com base nos valores indicados na DIRPF.
Essa fundamentação decorre da conclusão de que o contribuinte tem a opção de eleger o critério que lhe for conveniente, já que o art. 23 da Lei 9.249/1995 autoriza integralizar os bens e direitos na sociedade limitada pelo valor indicado em sua DIRPF (§1º) ou pelo valor de mercado (§2º).
Os julgadores também elucidaram que há norma específica que admite que a base de cálculo do ITCMD seja o valor patrimonial na hipótese de a quota não ser objeto de negociação ou que não tenha sido negociada nos últimos 180 (cento e oitenta) dias (art.  17 do Regulamento do ITCMD, que repetiu o texto do art. 14, §3º, da Lei 10.705/2000).
Sobre a responsabilidade tributária, ambos reforçaram que não houve prova de simulação na atribuição do valor do ativo imobilizado, uma vez que a legislação societária permite que esse se dê pelo custo de aquisição (art. 183, V, da Lei 6.404/76).
Em seu voto, o juiz Edison Aurélio Corazza acrescentou que a responsabilidade solidária de que trata o art. 124, I, do CTN é inaplicável ao caso em análise, pois, acaso fosse admitida alguma hipótese de responsabilidade, seria aquela que permite a cobrança do imposto do responsável na impossibilidade de exigi-lo do contribuinte (art. 8º, inciso III, da Lei 10.705/00). Nota-se que não foi constatada nenhuma evidência de que não seria possível cobrar o imposto do contribuinte (donatário), pois o voto foi categórico ao afirmar que não haveria razão legal para legitimar a solidariedade por essa motivação.
Concluiu, inclusive, que a solidariedade prevista no CTN provoca mudança da motivação da autuação, o que não é legalmente autorizado pelos arts. 145 e 149 do CTN (sobre esse tema, vide o artigo “<a href="https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/observatorio-do-tit-erro-de-se-corrigir-erro-de-direito-10022022">O erro de se corrigir o erro de direito. Alteração dos motivos determinantes do lançamento</a>”, de autoria de Caio Augusto Takano, publicado nesta coluna, em 10/02/2021).
O juiz Alberto Podgaec também proferiu voto de vista, não concordando apenas quanto à responsabilidade solidária adotada no voto do relator. Apontou que o auto de infração não indica qualquer dispositivo legal a respeito dessa responsabilidade e isso implica em ausência de motivação para a atribuição do doador como responsável solidário.
Já o juiz Argos Campos Ribeiro Simões proferiu o voto de vista compactuando integralmente com o entendimento do relator, mas apenas complementou que a ausência de dispositivos legais no corpo do auto de infração não implicam em sua nulidade em decorrência da possibilidade saneadora de que trata o art. 13 da Lei 13.457/2009, que disciplina o processo administrativo no âmbito do Estado de São Paulo, considerando-se, inclusive, que a omissão quanto à capitulação da responsabilidade tributária não teria implicado em cerceamento de defesa.
Portanto, na Câmara Superior, o entendimento que prevalece é de que a base de cálculo envolvendo doação de quotas de sociedade limitada é o “valor de mercado”, mas é notório que não há unanimidade entre os julgadores diante do fiel raciocínio de que tal cômputo pode ser o “valor patrimonial”.
Se os holofotes dessa temática focarem para o âmbito judicial, é possível identificar que há recentes julgados do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo que reconhecem que a base de cálculo do ITCMD é o valor patrimonial contábil das quotas sociais, cujo fundamento central se assemelha àqueles adotados pelo juiz Edison Aurélio Corazza e juíza Maria do Rosário Pereira Esteves.
A Quarta Câmara de Direito Público, por exemplo, proferiu o recente acórdão<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a> (publicado em 22/06/2022) reconhecendo que a legislação de regência do ITCMD que prevê o “valor patrimonial” como válida base de cálculo nas operações envolvendo a transmissão gratuita de quotas sociais que não tenham sido objeto de negociação nos últimos 180 dias”. A Nona Câmara, no mesmo sentido, considera que o imposto deve ser calculado sobre o valor patrimonial contábil das quotas sociais transmitidas, conforme acórdão publicado em 28/07/2022<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a>.
Ainda não há um posicionamento sobre a temática perante os Tribunais Superiores. É possível identificar que há decisões tanto do Supremo Tribunal Federal (“STF”) como do Superior Tribunal de Justiça (“STJ”) que reconhecem que a matéria não pode ser apreciada por essas Cortes em razão de envolver o exame de legislação local, o que acarreta a incidência da Súmula 280/STF, a exemplo das decisões proferidas no ARE 1116797 e ARESP 1448420/SP, respectivamente.
Finalmente, cumpre elucidar que, sob o rito de recursos repetitivos (Tema 1.113), a Primeira Seção do STJ definiu que a base de cálculo do ITBI é o valor transmitido em condições de mercado.
Como pontuou o professor Ricardo Mariz de Oliveira em recente artigo sobre esse julgado, “Há uma tentação evidente para se pensar na possível aplicação do entendimento firmado no Tema n. 1.113 também às doações”<a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a>. Acrescenta-se que é pertinente que sejam verificados os pressupostos de fato e direito daquele precedente e sua eventual correspondência com a matéria aqui tratada, como autoriza o art. 489, §1º, VI, do Código de Processo Civil (que assegura o fenômeno do “distinguishing”), levando-se em consideração as peculiaridades do ITCMD.
Autoria:
Danilo Andrade Bertagnoli de Figueiredo - Pesquisador do Projeto Repertório Analítico de Jurisprudência do TIT (NET FGV-SP). Graduado em Direito (Mackenzie). Especialista em Direito Tributário (FGV). Membro da Comissão de Direito Tributário da OAB-SP, subseção de Pinheiros.
Coordenação:
Eurico Marcos Diniz de Santi 
Eduardo Perez Salusse 
Kalinka Bravo 
Lina Santin
<hr />
<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> Apelação Cível nº 0011459-76.2021.8.26.0482, sob relatoria do desembargador Paulo Barcelos Gatti.
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> Apelação Cível nº 1024309-82.2020.8.26.0482, sob relatoria do desembargador Carlos Eduardo Pachi.
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> Mariz de Oliveira, R. (2022). Bases de Cálculo do IPTU e do ITBI (e do ITCMD). Revista Direito Tributário Atual, (50), 554–568. Recuperado de <a href="https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/2174">https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/2174</a>

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JOTA

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