1. USO ABUSIVO DO CONCEITO “REDUÇÃO DE BASE DE CÁLCULO” PARA FRAUDAR A CF67, ILUDIR O CTN, CONTORNAR A COMPETÊNCIA DO STF E AFRONTAR O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE DO ART. 150 § 6º DA CF88

O uso ilegal e imoral da expressão “redução de base de cálculo”, diante de quase 50 anos de omissão de efetiva jurisdição constitucional, consolidou procedimentos antidemocráticos e escusos da guerra fiscal.

Trata-se de lógica que distorce o pacto federativo, abusa da imprecisão dos conceitos jurídicos e incentiva regimes setoriais, utilizando-se do caminho do contencioso tributário para conceder privilégios sem transparência e sem observância dos canais de coordenação federativa eleitos pela Constituição Federal.

Importa destacar 5 (cinco) funções que explicam o surgimento da expressão “redução de base de cálculo”, no alvorecer da guerra fiscal, como conceito-solução para que os Estados iludissem a Constituição Federal (1967) e o Código Tributário Nacional (CTN - Lei 5172/66):

(i) driblar a alíquota uniforme a ser fixada pelo Senado Federal, ex vi do art. 24, § 4º da CF67;

(ii) contornar a exigência de lei estadual para alteração de alíquotas exigida pelo art. 97, IV, do CTN;

(iii) desviar da exigência de lei estadual para “exclusão do crédito tributário”, ex vi do art. 97, VI, do CTN;

(iv) iludir a regra que determina que a “isenção” decorre sempre de lei, ex vi do art. 176 do CTN e; enfim,

(v) dificultar o controle de constitucionalidade do STF, dado que havia à época dúvida acerca do cabimento de controle direto sobre os meros “decretos” que veiculavam as oportunas “reduções de base de cálculo”.

Além disso, defendemos que o contencioso tributário (via autuação, recurso administrativo e processo judicial até a instância do STF) não é a via adequada nem necessária para se obter o efeito da equiparação entre “redução de base de cálculo” e “isenção-parcial”: o caminho adequado e necessário é a via legislativa, fazendo com que a legislação dos Estados e do CONFAZ alinhe-se à Constituição Federal e não o contrário.

2. USO ABUSIVO DA EXPRESSÃO REDUÇÃO BASE DE CÁLCULO ATUANDO OBLIQUOAMENTE EM 4 DIMENSÕES DA GUERRA FISCAL DOS ESTADOS: DESRESPEITO A LEGALIDADE, DESRESPEITO À NÃO CUMULATIVIDADE, DESRESPEITO AO PRÍNCIPIO FEDERATIVO E DESRESPEITO À CLÁUSULA DE DELEGAÇÃO DE COMPETÊNCIA.

O uso abusivo da expressão “redução de base de cálculo” por parte dos Estados repercute em 4 dimensões do fenômeno da “guerra fiscal”, afetando diretamente 4 dispositivos constitucionais:

(i) há desrespeito ao princípio da legalidade que exige “lei específica” para conceder “redução de base de cálculo”, ex vi do art. 150, § 6º da CF88;

(ii) há desrespeito ao princípio da não-cumulatividade, ex vi do Art. 155, § 2º, inciso I, da CF88, na medida em que a equiparação da “redução de base de cálculo” à “isenção-parcial” serve para “adaptar” a CF88 à prática histórica das legislações estaduais em burlar as Constituições anteriores e o CTN;

(iii) há desrespeito ao princípio federativo expresso no art. 152 da CF88, que proíbe aos Estados estabelecerem diferença tributária em razão da origem do bem, dado que os Estados utilizam a “redução de base de cálculo” para criar barreiras aos produtos de outros Estados, mediante a glosa dos créditos superiores a 7% advindos das operações interestaduais tributadas a 12% e, até mesmo, de créditos advindos de operações internas tributadas a 18% e;

(iv) há desrespeito à cláusula de delegação de competência, ex vi dos artigos 150 § 6º e 155, XII, “g” da CF88, pois o fundamento ordenador dessa regra foi a busca da homogeneidade do ICMS através da criação da instância decisória coletiva do CONFAZ. A prática meramente “autorizativa” de cláusulas CONFAZ desnatura a razão de existir dos convênios CONFAZ, pois permite que tal competência seja novamente devolvida aos Estados.

2.1. DESRESPEITO AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE:

O desrespeito ao princípio da legalidade pela manipulação do conceito “redução de base de cálculo” é flagrado sistematicamente em diferentes momentos dos últimos 50 anos. (Clique na imagem para visualizar).

Reiteramos que no cenário pós-promulgação da CF67 e pós-vigência do Código Tributário Nacional (Lei 5172/66), o conceito-solução “redução de base de cálculo” surge com 5 funções alternativas:

(i) driblar a alíquota uniforme a ser fixada pelo Senado Federal, ex vi do art. 24, § 4º da CF67;

(ii) contornar a exigência de lei estadual para alteração de alíquotas exigida pelo art. 97, IV, da Lei 5172/66 (CTN);

(iii) desviar da exigência de lei estadual para “exclusão do crédito tributário”, ex vi do art. 97, VI, da Lei 5.172/66 (CTN);

(iv) iludir a regra que determina que a “isenção” decorre sempre de lei, ex vi do art. 176 da Lei 5172/66 (CTN) e;

(v) dificultar o controle de constitucionalidade do STF, dado que havia à época dúvida acerca do cabimento de controle direto sobre meros “decretos”.

No cenário pós-vigência da Lei Complementar 24/75, o conceito-solução “redução de base de cálculo” continuou ativo nas suas 5 funções para iludir a CF67, o CTN e o STF, mas, agora, passível de ser veiculado na forma do convênio CONFAZ, ex vi do art. 1º, § 1º da LC 24/75.

Após a vigência da CF88, o conceito-solução “redução de base de cálculo” permaneceu exercendo seu brilho para ludibriar a CF88, o CTN e o STF, contudo, em razão da nova previsão do art. 150, § 6º da CF88, que exigiu “lei específica” e “convênio”, também para conceder a “redução de base de cálculo”, tal prática dos Estados de despistar a lei e ignorar os convênios vem sendo qualificada como inconstitucional. Trata-se, justamente, do objeto da proposta de Súmula Vinculante 69 do STF.

Além disso, análise conjunta de tais dispositivos constitucionais permite a formulação de três perguntas: (i) há o convênio expresso nos termos da parte final do art. 150 § 6º? (ii) há delegação da Constituição permitindo convênio autorizativo ou o convênio é obrigatório? (iii) há a necessidade de “lei específica” estadual para instituir o benefício? Esses três questionamentos são expressos na tabela abaixo.

TABELA I - CASOS DE DÚVIDA relativos à INSTITUIÇÃO de “redução de base de cálculo” e aplicação da Cláusula 1ª do Convênio 128/94:

Casos Criação	Há convênio nos termos da parte final do art. 150 § 6º?	A CF88 permite convênio autorizativo ou o convênio é obrigatório?	Há a necessidade de “lei específica” estadual para instituir o benefício?	Solução Normativa ou verificação de dúvida sobre a o julgado RE 635688 do STF:
CR1	SIM, há convênio	SIM, a CF permite convênio autorizativo	SIM, há lei específica	CONSTITUCIONAL?pode convênio meramente autorizativo?
CR2	SIM, há convênio	SIM, a CF permite convênio autorizativo	NÃO há lei específica	CONSTITUCIONAL?pode convênio meramente autorizativo, mas SEM LEI?
CR3	SIM, há convênio	NÃO há delegação: os convênios são obrigatórios	SIM, há lei específica	CONSTITUCIONALconvênio é obrigatório e HÁ LEI
CR4	SIM, há convênio	NÃO há delegação: os convênios são obrigatórios	NÃO há lei específica	CONSTITUCIONAL?pode convênio obrigatório, mas SEM LEI?
CR5	NÃO há Convênio	SIM, a CF permite convênio autorizativo	SIM, há lei específica	INCONSTITUCIONAL(SEM CONVÊNIO)
CR6	NÃO há Convênio	SIM, a CF permite convênio autorizativo	NÃO há lei específica	INCONSTITUCIONAL(SEM CONVÊNIO)
CR7	NÃO há Convênio	NÃO há delegação: os convênios são obrigatórios	SIM, há lei específica	INCONSTITUCIONAL(SEM CONVÊNIO)
CR8	Não há Convênio	NÃO há delegação: os convênios são obrigatórios	NÃO há lei específica	INCONSTITUCIONAL(SEM CONVÊNIO)

A análise da Tabela I, acima, ajuda a compreender o problema.

Os Casos CR5, CR6, CR7 e CR8 são claramente INCONSTITUCIONAIS, pois nesses 4 casos há ausência de convênio, situação que o STF já se manifestou e é objeto da proposta de Súmula vinculante 69.

Em relação ao Caso CR3 também não há dúvida que se trata de combinação CONSTITUCIONAL, vez que representa a combinação em que há convênio obrigatório e há lei específica.

Restam os Casos CR1, CR2 e CR4 em que há dúvida plausível.

No caso CR1, há convênio, o convênio é autorizativo e há lei específica do Estado determinando a “redução da base de cálculo. Aqui, há a dúvida se o convênio pode delegar à lei específica do Estado a concessão do benefício, mas esse tema será tratado no item 5: sobre a impositividade dos convênios CONFAZ. Adianto que não, pois entendo que os convênios CONFAZ são impositivos.

Interessa-nos, aqui, os casos de criação de incentivo: CR2 e CR4. Em CR2: há convênio, o convênio é facultativo e não há lei específica do Estado. Em CR4: há convênio, o convênio é obrigatório e não há lei específica.

Diante desses dois casos (CR2 e CR4) ficam expostas três ordens de questões: (i) a simples existência de convênio dispensa a exigência de “lei específica” estadual para dispor sobre redução de base de cálculo expressa no art. 150 § 6º? (ii) o princípio da legalidade em matéria de ICMS para redução da base de cálculo é afastado apenas em face de convênios obrigatórios? (iii) a exigência de “lei específica” para redução da base de cálculo” independe de convênios?

A solução está no caput do art. 150: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:”.

Ou seja, a legalidade é uma garantia assegurada ao contribuinte.

A legalidade não é opção para os Estados. Mais. É garantia que assegura que benefícios fiscais também são matéria de lei, pois se alguns deixam de pagar outros terão de pagar por eles. Nesse sentido, só identifico uma interpretação possível para o art. 150 § 6º combinado com o Art. 155, XII, “g”: a edição de lei específica é um imperativo que tão-somente pode ser afastado se o convênio CONFAZ for impositivo e, sendo assim, não seria admitido convênio meramente autorizativo.

2.2. DESRESPEITO AO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE: O JOGO DE SIMULAÇÃO DOS ESTADOS QUE UTILIZAM A REDUÇÃO DE BASE DE CÁLCULO PARA TORNAR O ICMS CUMULATIVO NAS OPERAÇÕES INTERESTADUAIS.

O desrespeito ao princípio da não-cumulatividade, ex vi do art. 155, § 2º, inciso I, da CF88, configura-se pela estratégia de se colocar no primeiro plano do debate no STF a equiparação teórica entre “isenção” e “redução de base de cálculo” para ocultar a verdadeira intenção dos Estados: tornar cumulativo o ICMS, especialmente para as operações interestaduais por meio do estorno dos créditos efetivamente pagos nas operações anteriores.

(Clique na imagem para visualizar)

Se os Estados simplesmente respeitassem o art. 155, § 2º, Inciso VI, que proíbe alíquotas internas inferiores às alíquotas interestaduais, tal problema não aconteceria. A jurisprudência do STF nas vozes dos Min. Rafael Mayer (RE 107.122), Moreira Alves (RP 973) e Marco Aurélio (RE161.031), sempre defendeu e consolidou a aplicação do princípio da não-cumulatividade.

Tal distorção colateral do primado da não-cumulatividade não escapou da argúcia do Min. Marco Aurélio no RE 161.257 e a confirmação da jurisprudência do STF em defesa da não-cumulatividade: o uso da expressão “redução da base de cálculo” no lugar de “isenção” e “não- incidência” é opção da técnica legislativa de competência dos Estados.

Por ocasião do julgamento do RE 161.257, em 16/12/1997, o Plenário do Supremo Tribunal Federal considerou incabível o estorno de créditos do ICMS na hipótese de a respectiva operação de entrada ser beneficiada por redução de base de cálculo.

Por coerência com a legislação interna dos Estados, se apenas a “isenção” ou a “não-incidência” implicam o estorno de créditos de ICMS, e a “redução da base de cálculo” não equivale a “isenção” (e nem “não-incidência”), os Estados estariam proibidos de impor o estorno dos créditos tributários nas operações “beneficiadas” por “redução da base de cálculo”.

Surpreendentemente, os Estados abandonaram a coerência para sustentar que a “redução da base de cálculo” era fenômeno equiparável à “isenção” ou à “não-incidência”, ainda que parciais, para fins da restrição ao crédito a que aludia o art. 23, II da EC 01/1969, com a redação dada pela EC 23/1983.

Segundo a argumentação do Ministro Marco Aurélio, relator, o art. 23, II, da EC 01/1969 apenas permitia o estorno dos créditos nas hipóteses em que a desoneração ocorresse em razão de “isenção” ou de “não-incidência”. Para dissociar a “isenção” da “redução da base de cálculo”, o Min. Marco Aurélio utilizou o conceito de isenção próprio do CTN (Rubens Gomes de Souza): isenção é a dispensa do pagamento do tributo devido.

Sem nunca terem desistido de utilizar a “redução da base de cálculo” para contornar a competência do Senado para fixar alíquotas do ICMS e driblar o princípio da legalidade do CTN, após a Constituição de 1988 confinar a restrição da não-cumulatividade aos casos de “isenção” e “não- incidência”, expressamente referidos nas alíneas “a” e “b” do art. 155, § 2º, II, da CF88 e, ainda, após a LC 87/96 revogar do Sistema Tributário Nacional o uso abusivo do termo “redução de base de cálculo” utilizado no art. 32 do Convênio CONFAZ 66/88, os Estados investiram continuamente contra o precedente de relatoria do Min. Marco Aurélio, firmado nos autos do RE 161.257 que rejeitou a conveniente duplicidade de padrões sugerida pelos Estados, ao reconhecer o direito ao crédito nas operações amparadas por “redução da base de cálculo”.

Quase oito anos depois, em 17/03/2005, o mesmo Plenário reverteu a orientação então firmada no RE 161.257, ao julgar o RE 174.478: na linha do voto-condutor, lavrado pelo Ministro Cezar Peluso, os fenômenos jurídicos da “isenção” e da “redução da base de cálculo” têm a mesma estrutura, por “mutilarem a regra-matriz de incidência”. Se a redução da base de cálculo corresponde a uma espécie de “isenção parcial”, e a Constituição determina a glosa dos créditos se houver “isenção”, então a “redução da base de cálculo” implicaria a mesma glosa parcial dos créditos autorizada na Constituição para a “isenção”.

De qualquer modo, nesse novo quadro a vantagem foi dupla para os Estados. Por um lado, após quase oito anos, a arrecadação aumentaria nas hipóteses de “redução da base de cálculo”. Por outro, a “redução da base de cálculo” continuaria a ser instrumento capaz de burlar as normas constitucionais e o Código Tributário Nacional.

2.3. DESRESPEITO AO PRINCÍPIO FEDERATIVO: USO DA REDUÇÃO DE BASE DE CÁLCULO PARA ESTABELECER, NA PRÁTICA, BARREIRA ALFANDEGÁRIA PARA BENS ADVINDOS DE OUTROS ESTADOS.

Há desrespeito ao princípio federativo expresso no art. 152 da CF88 que proíbe aos Estados estabelecerem diferença tributária em razão da origem do bem:

(Clique na imagem para visualizar)

No esquema acima, verifica-se que o RE 635.688 inova a jurisprudência do STF ao desconsiderar o art. 152 da CF88. A opção de o Estado destino optar por dispor em sua legislação interna por “redução de base de cálculo” para 7%, não autoriza a utilização indireta desse conceito para impor cumulatividade e, portanto, aumento de carga tributária, especialmente, para as operações interestaduais realizadas a 12%. Quando o Estado destino reduz a carga tributária para 7%, abaixo das operações interestaduais a 12%, está na prática criando uma barreira alfandegária de 5% exclusivamente para as operações interestaduais.

Ressalte-se que esse problema não ocorreria se o Estado destino mantivesse sua carga tributária das operações internas a 12%: é a redução para abaixo de 12%, combinada com o desrespeito à não cumulatividade (i.é, negar o crédito efetivamente pago na operação anterior), que configura a criação de discriminação tributária em razão da origem da mercadoria, ferindo o art. 152 da CF88.

2.4. DESRESPEITO À CLÁUSULA DE DELEGAÇÃO DE COMPETÊNCIA: USO ABUSIVO DO MODAL “AUTORIZATIVO” COMO FORMA SILENCIOSA DE RUPTURA DO PACTO FEDERATIVO.

Há desrespeito à cláusula de delegação de competência, ex vi dos artigos 150 § 6º e 155, XII, “g” da CF88:

(Clique na imagem para visualizar)

O fundamento constitucional da LC 24/75 sempre foi a busca da homogeneidade do ICMS através da criação da instância decisória coletiva do CONFAZ, contudo, a prática meramente “autorizativa” de cláusulas desnatura a razão de existir dos Convênios CONFAZ. Trata-se de manobra normativa que esvazia a função do CONFAZ como instância decisória que deve regular a conduta dos Estados através de regras obrigatórias ou proibitivas para homogeneizar a legislação do ICMS na federação.

Contudo, o CONFAZ, contrariamente à lógica da criação da LC 24/75, da LC 87/96 e da jurisprudência do STF, procura contornar essa cláusula constitucional através do recurso técnico normativo de “cláusulas autorizativas” que devolvem a competência do CONFAZ para a esfera discricionária dos Estados, esvaziando a finalidade impositiva original dos convênios.

Se o constituinte tirou dos Estados a competência de auto definir benefícios fiscais e auto definir os limites da não cumulatividade, não pode pelo subterfúgio de cláusula autorizativa o convênio CONFAZ devolver essa competência para os Estados.

3. ALÉM DA ALIENAÇÃO: DESAFIOS DO DEBATE SOBRE A MODULAÇÃO DOS EFEITOS DA SÚMULA VINCULANTE 69 E DO CASO REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO NA CESTA BÁSICA.

Sobre a modulação dos efeitos do RE 635.688, conforme demonstra a tabela abaixo, há clara formação de jurisprudência no sentido de conceder modulação ex nunc, a partir da decisão quando o particular é o prejudicado pela aparência de legalidade do benefício, conforme precedentes firmados na ADI 429/CE, ADI 4.628/DF e ADI 4.481/PR.

Caso	Justificativa
ADI 429/CE	A aplicação da Modulação foi determinada pela Corte em defesa da segurança jurídica e da boa-fé dos contribuintes. A invalidação imediata dos benefícios fiscais teria por efeito, em relação ao futuro, forçar os “contribuintes de direito” (as empresas) a reajustarem o valor de suas operações. Os imediatamente prejudicados seriam os consumidores (contribuintes de fato) dos produtos destinados aos deficientes físicos. Portanto, a modulação se deu em proteção à segurança jurídica dos contribuintes de direito (empresas) e ao relevante interesse social dos efeitos da decisão para os contribuintes de fato (cidadão consumidor portador de deficiência).
ADI 4.628/DF	No julgamento da ADI 4.628, o STF declarou a inconstitucionalidade do Protocolo Confaz ICMS 21/2011, que violava a repartição de competência tributária estabelecida na Constituição de 1988 para operações interestaduais de comércio eletrônico. A aplicação da Modulação foi determinada pela Corte em razão do “relevante interesse social” afeito à situação de penúria dos Estados destinatários das operações de comércio eletrônico.
ADI 4.481/PR	O caso versava sobre a concessão de benefício fiscal em matéria de ICMS sem amparo na Lei Complementar 24/75 e no art. 155, XII, g da Constituição de 1988. O Min. Roberto Barroso reconheceu a inconstitucionalidade da lei do Estado do Paraná que concedeu benefícios fiscais sem amparo em convênio CONFAZ e a aplicação da Modulação foi determinada pela Corte em razão do longo tempo no qual os benefícios estiveram em plena eficácia, bem como em respeito à boa-fé dos contribuintes na presunção de validade de tais benefícios que vigoraram ao menos oito anos até que o STF examinasse o mérito da ação direta de inconstitucionalidade.

Essa análise histórica das decisões em que o STF efetuou a modulação dos efeitos demonstra que a principal preocupação da Corte é lidar com o princípio da aparência e da presunção de validade das normas jurídicas, que sempre há de pesar no prato da segurança jurídica, considerando o seu decorrente interesse social.

Segundo o art. 27 da Lei 9.868/99, tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional interesse social, poderá o STF modular os efeitos das declarações de inconstitucionalidade, restringindo seus efeitos ou decidindo que só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado.

A regra se torna lei porque foi publicada no diário oficial como se fosse lei. O erro, o engano ou a mentira em matéria de legalidade pela própria autoridade que pratica o ato faz parte de uma racionalidade distorcida que incentiva e incrementa a prática do abuso de poder legislativo. Mas tal manobra não pode justificar a impositividade desse ato em face do cidadão que não tem outra saída senão, por princípio, acatar a lei. A lei que existe pressupõe-se conhecida e obrigatória para todos, ex vi do art. 3º da Lei de Introdução do Código Civil: “Ninguém se escusa de cumprir a lei, alegando que não a conhece”.

Nenhuma autoridade pública pode se escusar de cumprir a própria lei, alegando que não a conhece, ou simples e oportunamente, alegando que a própria lei é inconstitucional, mas pode pleitear ao Supremo a modulação dos efeitos da própria regra inconstitucional.

4. IMPERATIVO DA APLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE AOS CASOS DA GUERRA FISCAL, DA SÚMULA VINCULANTE 69, CESTA BÁSICA RE 635.688 E ADI 4.481.

À SUMULA VINCULANTE 69, ao CASO CESTA BÁSICA do RE 635.688 e outros similares que evolvem a GUERRA FSICAL ENTRE OS ESTADOS deve ser aplicado o princípio da proporcionalidade, assim como foi aplicado pelo Min. Barroso na ADI 4.481 para justificar a modulação temporal dos efeitos.

Na ADI 4.481, a colisão se deu entre a expectativa à declaração de inconstitucionalidade de benefício fiscal e a expectativa dos contribuintes à estabilidade de suas relações com as autoridades fiscais estaduais, fundadas no texto legal impugnado. Nessa ponderação, a Corte prestigiou a boa-fé dos contribuintes que podem e devem esperar do Estado postura coerente com os postulados da segurança jurídica e do devido processo legal.

As decisões na ADI 429 e na ADI 4.481 sinalizam o surgimento de padrão aplicável ao controle de constitucionalidade de benefícios fiscais. Sem abrir mão da guarda da Constituição, o Supremo Tribunal Federal busca critérios determinantes que motivem a proteção dos contribuintes, que são terceiros pegos no fogo cruzado entre os entes tributantes, esses os verdadeiros combatentes da guerra fiscal.

No que se refere o Tema 299 da Repercussão Geral (RE 635.688), a Corte enfrenta duas questões relevantes, calcadas em antiga jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e nas práticas dos Estados e do Distrito Federal para concessão de benefícios fiscais aos produtos da cesta básica. Esses critérios determinantes se referem ao grau de confiança gerado pela legislação impugnada e pela extensão dos danos que serão suportados pelos contribuintes como efeito colateral da declaração de inconstitucionalidade do benefício fiscal.

De um lado, linha de precedentes liderada pelo Min. Moreira Alves reconhecia o caráter impositivo dos convênios interestaduais, cujas disposições deveriam ser integralmente observadas por cada um dos Estados e pelo Distrito Federal.

De outro, até 2005, a Corte reconhecia que os fenômenos da isenção e da “redução da base de cálculo” eram distintos e que, portanto, as restrições aos créditos de não-cumulatividade aplicáveis à “isenção” eram inaplicáveis à “redução da base de cálculo”.

Somente em 2014, com o julgamento do RE 635.688, é que o Supremo Tribunal Federal deu interpretação ampla e vinculante ao estorno de créditos na hipótese de redução de base de cálculo, bem como declarou que os convênios interestaduais seriam meramente autorizativos.

O contribuinte não pode ser punido por ter acreditado que o uso da expressão “redução de base de cálculo” na legislação dos Estados que comunicava “direito ao crédito sem impedimento legal”, queria dizer justamente outra coisa: “não direito a crédito, sem previsão legal”. Por isso, deve ser a modulação para que o contribuinte de direito não sofra as repercussões da mudança do direito, nem o contribuinte de fato sofra com os efeitos jurídicos sobre os preços.

5. PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE E ABUSO DOS ESTADOS EM INSTRUMENTALIZAR A GUERRA FISCAL PELA INDUSTRIA DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO NO LUGAR DE EXERCER AS DEVIDAS MUDANÇAS PELAS VIAS DEMOCRÁTICAS ADEQUADAS E NECESSÁRIAS.

Deve ser, ainda, a modulação dos efeitos em razão da aplicação do princípio da proporcionalidade em sentido amplo, pois tal qual ensina o Min. Gilmar Mendes: “A utilização do princípio da proporcionalidade ou da proibição de excesso no Direito constitucional envolve, como observado, a apreciação da necessidade (Erforderlichkeit) e adequação (Geeignetheit) da providência legislativa.”^{^[1]}.

Pelos critérios da proporcionalidade pode-se avaliar a adequação e a necessidade de certa medida, bem como se outras menos gravosas aos interesses sociais não poderiam ser praticadas em substituição àquela empreendida pelo Poder Público.

Ocorre que, no caso do RE 635.688, os Estados pretendem obter efeito para o qual na ordem tributária da CF88 seria necessária alteração da legislação interna. Assim, no lugar de enfrentarem a providência legislativa necessária e adequada, trocando democraticamente (segundo os procedimentos necessários) o termo “redução de base de cálculo” para “isenção”, de modo a gozarem da possibilidade da anulação do crédito, ex vi do art. 155, § 2º, II, “b”, optaram por mudar o sentido de “redução de base de cálculo” pela via oblíqua do contencioso tributário.

Contudo, o contencioso tributário não é a via ADEQUADA nem NECESSÁRIA para obter-se o efeito da equiparação entre “redução de base de cálculo” e “isenção-parcial”. O caminho adequado e necessário é a via legislativa, fazendo com que a legislação dos Estados e do CONFAZ alinhe-se à Constituição Federal e não o contrário.

Tal situação reflete, claramente, a mesma lógica do Poder Executivo do Estado quando opta por interpor ação direta de declaração de inconstitucionalidade contra ato do próprio Poder Legislativo.

Foi, assim, nas ADIs 2.675 e 2.777 em que sob as falsas vestes de discurso de resgate da constitucionalidade e da legalidade, os governadores de SP e de PE ajuizaram ações diretas de inconstitucionalidade com o objetivo de invalidar as normas locais, criadas pelos próprios entes federados, que obrigavam as autoridades fiscais à restituição dos valores controversos. Porém, por qual razão os próprios Estados de SP e de PE não revogaram as normas que entendiam inconstitucionais?

A resposta está nos efeitos: o apelo ao controle concentrado de constitucionalidade escamoteia o desejo de atribuir efeitos pretéritos à retirada das respectivas normas do sistema jurídico. Esse efeito temporal amplo não seria conquistado se os Estados lançassem mão do processo democrático-legislativo.

No processo legislativo, os Estados teriam que expor sua motivação ao escrutínio dos cidadãos e aos freios e contrapesos internos do debate político. Nesse diálogo, as autoridades fiscais teriam que respeitar outras regras e valores constitucionais e legais, como os princípios da legalidade, da irretroatividade, da anterioridade, da boa-fé objetiva e do devido processo legal substantivo. O ajuizamento da ADI 2.675 e da ADI 2.777 tiveram por objetivo atribuir efeitos pretéritos (ex tunc) incabíveis no caso concreto e que muito provavelmente seriam rejeitados no foro adequado do processo legislativo, com ostensiva perda de cunho político-democrático aos seus proponentes.

6.PARA ALÉM DO DILEMA DOS ESTADOS: (i) ajustar a legislação interna trocando os textos legais que usaram e abusaram do termo “redução de base de cálculo” por “isenção” ou (ii) mudar a interpretação da Constituição Federal de modo a equipar isenção e redução de base de cálculo para atender aos Estados sem se submeter aos custos do processo democrático.

A mesma lógica se reproduz no RE 635.688. O fato é que no horizonte do Convênio 128/94, os Estados detinham duas opções para amoldar suas pretensões jurídicas para o estorno dos créditos à luz do artigo 155, parágrafo 2º da CF88:

(i) os Estados poderiam adequar sua legislação interna à CF88, observando os limites ao poder de tributar e criar “lei específica” para instituir desde 1994 as respectivas “isenções parciais” dos produtos da cesta básica, submetendo ao processo democrático da produção da lei estadual, a anterioridade e à irretroatividade (efeitos ex nunc) das novas regras sobre “isenção parcial” que revogam as anteriores que tratavam de “redução de base de cálculo”, ou;

(ii) os Estados poderiam optar pelo contencioso tributário e, assim, no lugar de submeterem-se às regras constitucionais, poderiam simplesmente amoldar a interpretação da CF88 aos seus interesses e com efeitos ex tunc, como o que ocorre no julgamento de ações declaratórias de inconstitucionalidade ou incidentalmente em recursos extraordinários.

A pergunta, aqui, para a modulação dos efeitos é: será que o caminho do contencioso tributário para obter o presente efeito da repercussão geral do caso cesta básica foi o caminho mais “adequado” e “necessário” perante as regras da CF88?

A resposta é não.

O caminho adequado e necessário seria a via democrática e legislativa de simplesmente alterar-se a legislação interna, substituindo os dispositivos que tratavam de “redução de base de cálculo” por isenção parcial” e dispor expressamente sobre o estorno dos créditos, conforme autoriza a Constituição.

Como a via escolhida pelos Estados não foi nem adequada nem necessária aos seus fins, então, não se pode pretender os efeitos ex tunc que nem a lei estadual poderia autorizar: portanto, a modulação dos efeitos no caso cesta básica é um imperativo por simples equiparação ao mesmo efeito que os Estados obteriam caso se submetessem à via legislativa.

7. VALORIZANDO A CONSTITUIÇÃO E SINALIZANDO PARA O DESVIO DE FINALIDADE DOS ESTADOS QUE PRETENDEM INSTRUMENTALIZAR A JURISPRUDÊNCIA DO STF COMO COMBUSTÍVEL PARA A GUERRA FISCAL: REMÉDIO PARA A ILUSÃO FISCAL.

Os itens anteriores demonstram que o STF deve oferecer modulação dos efeitos na decisão do RE 635.688 em razão dos seguintes motivos:

o RE 635.688 INOVA a jurisprudência do STF no tema da equiparação “redução de base de cálculo”/“isenção”, em relação ao RE 174.478, com a força da repercussão geral;
o RE 635.688 INOVA a jurisprudência do STF no tema da restrição ao princípio da não-cumulatividade, aumentando esse julgado com força erga omnes a zona de cumulatividade do ICMS;
o RE 635.688 INOVA a jurisprudência do STF criando, através do mecanismo do estorno do crédito, BARREIRA ALFANDEGÁRIA PRÁTICA apenas para mercadorias advindas de outros Estados (fomenta a guerra fiscal), em desrespeito ao artigo 152 da CF88 e;
o RE 635.688 INOVA a jurisprudência do STF na “facultatividade” dos convênios, cedendo aos caprichos e à ambiguidade da auto-delegação de competência embutida nessa lógica.

É IMORAL^{^[2]} o estratagema dos Estados de implementar o uso do conceito “redução de base de cálculo”, pois como demonstram Tino Sanandaji (University of Chicago) e Björn Wallace (Stockholm School of Economics) no artigo Fiscal Illusion and Fiscal Obfuscation: an Empirical Study of Tax Perception in Sweden^{^[3]}, trata-se de estratégia de ilusão e ofuscação para burlar os procedimentos de legitimação de escolha democrática e manter o público mal informado sobre o ônus tributário, mediante a “mispercepção” sistemática de parâmetros fiscais importantes que obscurecem e distorcem as escolhas do CONFAZ e das assembleias legislativas^[4].

A modulação é a resposta para o fato dos Estados utilizarem subterfúgios para escapar à jurisdição STF, para armadilha da presunção de validade de atos normativos infra-legais irresponsáveis que refogem à jurisdição quando interessa, mas correm para debaixo das saias da toga do do STF quando, para o cálculo de interesses dos Estados, é mais fácil alterar a interpretação da Constituição Federal que adequar a legislação estadual à Constituição Federal.

As normas jurídicas não nascem do nada, nem do vazio. Nascem de pólos de poder constituído e reconhecido pela Constituição Federal. A norma torna-se válida porque a autoridade pública competente para criá-la disse que era válida.

Sim, a Guerra Fiscal é a síntese representativa do desrespeito de nossas instituições: abuso das formas do direito, irresponsabilidade dos Estados escamoteada pelo simbolismo e presunção de validade dos atos normativos e efeitos do tempo sobre as dificuldades práticas do efetivo controle e exercício da jurisdição por parte do STF: mais que da ação irresponsável dos Estados, a guerra fiscal decorre da inação do STF.

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^{^[1]} MENDES, Gilmar. O princípio da proporcionalidade na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal: novas leituras. Revista Diálogo Jurídico, Salvador, CAJ - Centro de Atualização Jurídica, v. 1, nº. 5, agosto, 2001. Disponível em: <http://www.direitopublico.com.br>. Acesso em 28.2.2015.

^[2] Cf. SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Kafka, Alienação e Deformidades da Legalidade. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2014. p. 402.

^{^[3]} SANANDAJI, Tino. WALLACE, Björn. Fiscal Illusion and Fiscal Obsfucation. An Empirical Study of Tax Perception in Sweden. Disponível em: http://www.independent.org/pdf/tir/tir_16_02_5_sanandaji.pdf. Acesso em 06.04.2014.

^[4] COELHO, Isaias no artigo: OFUSCAÇÃO TRIBUTÁRIA: Cálculo do ICMS “por dentro” é indefensável. Disponível em <http://www.conjur.com.br/2013-ago-08/isaias-coelho-calculo-icms-dentro-indefensavel>. Acesso em 21.03.2014.

5 usos abusivos do termo “redução de base de cálculo" e o horror da Guerra Fiscal

STF não é via adequada para obter efeitos da equiparação entre “redução de base de cálculo” e “isenção-parcial”