Rafael Pandolfo

A relação entre o contribuinte e o fisco, ao longo das últimas décadas, poderia ser contada de diversas formas e a partir de muitas controvérsias. Mas poucas retratariam, de maneira tão clara, a desatenção aos compromissos assumidos com os agentes econômicos quanto a novela envolvendo os créditos de ICMS sobre a aquisição de mercadorias destinadas ao uso e consumo.
A não cumulatividade do <a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/icms">ICMS</a> definida pela <a href="https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp87.htm">Lei Complementar 87/1996</a>, assegurava, literal e expressamente, ao sujeito passivo, “o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação” (art. 20).
<h3><a href="https://www.jota.info/produtos/tributos?utm_source=cta-site&amp;utm_medium=site&amp;utm_campaign=campanha_tributos_q2&amp;utm_id=cta_texto_tributos_q2_2023&amp;utm_term=cta_texto_tributos&amp;utm_term=cta_texto_tributos_meio_materias">Conheça o JOTA PRO Tributos, a plataforma de monitoramento para empresas e escritórios, que traz decisões e movimentações do Carf, STJ e STF</a></h3>
Ocorre que essa não cumulatividade negociada, ampla, que conferiria imensa competitividade à indústria nacional ao eliminar resíduos tributários adquiridos ao longo da cadeia econômica, foi postergada. Segundo o art. 33 da LC 87/96, o direito ao crédito relativo às mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento adquirente ficou apenas para janeiro de 1998.
Superada a frustração inicial, todas as expectativas ficaram voltadas para a nova data, ano da virada de chave. E o que aconteceu? Os contribuintes receberam, como presente de Natal (23/12/97), a Lei Complementar 92/1997, adiando o direito ao crédito sobre mercadorias adquiridas para uso e consumo para janeiro de 2000.
A prática caiu no gosto das Fazendas estaduais e o direito ao crédito, regiamente entabulado pelo dispositivo que definiu o alcance da não cumulatividade, foi sendo sucessivamente postergado: para 2003, para 2007, para 2011, para 2020 e agora, pasmem, para 2033. Essa, com certeza, será a última prorrogação. Afinal, o imposto estadual em questão será extinto em 2033.
Ou seja, o ICMS deixará de existir sem que nunca tenha sido autorizado o crédito sobre uso e consumo! A prorrogação sistemática da vigência desse direito fez com que, na prática, ele nunca existisse. Hipocrisia fiscal no melhor estilo, esse fenômeno frustra os tributaristas que aguardavam o florescer dessa flor-cadáver<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a> tributária, o qual não acontecerá. Teremos que elaborar o luto de termos esperado 37 anos por uma promessa que nunca floresceu.
Esse é um dos motivos pelos quais fico extremamente preocupado quando analiso a regulamentação da reforma tributária que está em discussão no Senado Federal. Uma reforma da tributação do consumo que prometeu apenas um e acabará entregando dois tributos sobre o valor agregado (<a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/ibs">IBS</a> e <a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/cbs">CBS</a>), além de oportunizar um aumento da tributação sobre o patrimônio, através das ampliações horizontais e verticais realizadas no ITCD, no IPVA e no IPTU.
E o uso e consumo?
O art. 30. do <a href="https://www.congressonacional.leg.br/materias/materias-bicamerais/-/ver/plp-68-2024">PLP 68/2024</a> expressamente veda a apropriação de créditos do IBS e da CBS sobre a aquisição de específicos bens e serviços de uso e consumo pessoal.<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a> Uma leitura simples e isolada desse dispositivo tranquilizaria os contribuintes, diante do método denotativo utilizado (lista de itens). Afinal, todos os bens de uso e consumo pessoal darão direito ao crédito de IBS/CBS, com exceção dos expressamente referidos pelo enunciado normativo (numerus clausus).
O problema é que o art. 39 do PLP 68, ao dispor sobre a (inconstitucional<a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a>) cobrança desses tributos sobre o oferecimento não oneroso de bens de uso e consumo pessoal pelas empresas aos seus empregados, utiliza uma lista meramente exemplificativa.<a href="#_ftn4" name="_ftnref4">[4]</a>
O critério para incidência, nesse caso, é conotativo: não são considerados bens e serviços de uso e consumo pessoal, sujeitos ao IBS e à CBS, aqueles utilizados exclusivamente na atividade econômica do contribuinte. Aqui se estabelece um conceito, não uma lista.
Ao se transpor esse conceito para casos práticos, os problemas aparecem. Por exemplo: estaria sujeito aos novos tributos um computador portátil (laptop), cedido gratuitamente a um empregado por uma empresa, no qual, além do trabalho, o empregado prepara aulas em algum curso por si ministrado e se comunica com o filho que mora no exterior?
Para responder a essa pergunta, precisaremos analisar o regulamento do IBS e da CBS elaborado pelo Poder Executivo, pois o § 3º do art. 39 do PLP 68<a href="#_ftn5" name="_ftnref5">[5]</a> delega a esse diploma infralegal a função de estabelecer critérios para que os bens e serviços sejam considerados como itens utilizados, exclusivamente, na atividade econômica do contribuinte.
Na prática, o crédito apropriado pela empresa na aquisição do computador seria matematicamente anulado pelo oferecimento do mesmo à tributação, caso os critérios criados pelo Fisco no regulamento revelassem que o computador portátil não foi utilizado exclusivamente na atividade econômica da empresa. Como se observa, a não cumulatividade plena dependerá, no final das contas, de um regulamento editado pelo Poder Executivo.
O receio do próprio legislador quanto à discricionariedade que será exercida pela Fazenda na definição dos critérios que demandarão o oferecimento de um bem ou serviço utilizado pelos empregados à tributação do IBS e da CBS restou evidenciada no § 2º do dispositivo em comento<a href="#_ftn6" name="_ftnref6">[6]</a>.
O texto prevê que o fornecimento de uniformes e de equipamentos de proteção individual estendidos pelas empresas aos seus empregados estaria a salvo da incidência do IBS e da CBS. A ressalva expressa do óbvio gera preocupação quanto à discricionariedade na futura definição do razoável pelo regulamento.
O fato é que, nas operações não onerosas, teremos uma incidência determinada pelo regulamento, um crédito que poderá ser por ela anulado e uma guerra judicial que se avizinha.
Se a postergação no tempo esvaziou o crédito de ICMS sobre uso e consumo, a discricionariedade estendida ao Poder Executivo pelo PLP 68 coloca em xeque, novamente, a prometida não cumulatividade plena. Será que, dessa vez, o direito florescerá?
<hr />
<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> A espécie Amorphophallus titanum, popularmente conhecida como jarro-titã ou "flor-cadáver" (na verdade, uma inflorescência), vive cerca de quarenta anos, porém só floresce duas ou três vezes nesse período. Ela é um dos grandes destaques em diversos Jardins Botânicos quando floresce: sua inflorescência dura apenas 72 horas, podendo atingir três metros de altura. A respeito, vide: <a href="https://www.escoladebotanica.com.br/post/flor-cadaver">https://www.escoladebotanica.com.br/post/flor-cadaver</a>
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> Art. 30. Fica vedada a apropriação de créditos do IBS e da CBS sobre a aquisição dos seguintes bens e serviços, que serão considerados de uso e consumo pessoal, exceto quando forem necessários à realização de operações pelo contribuinte:
I - joias, pedras e metais preciosos;
II - obras de arte e antiguidades de valor histórico ou arqueológico;
III - bebidas alcoólicas;
IV - derivados do tabaco;
V - armas e munições; e
VI - bens e serviços recreativos, esportivos e estéticos.
[...]
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> Não será detalhada, no presente artigo, a flagrante inconstitucionalidade da tributação, pelo IBS e pela CBS, das operações não onerosas. A respeito dos limites constitucionais à instituição do IBS e da CBS que impedem essa materialidade prevista no PLP nº 68/2024, vide: PANDOLFO, Rafael. A sujeição passiva tributária da CBS (e do IBS) na Constituição Federal. In: CARVALHO, Paulo De Barros (org.). A Reforma do Sistema Tributário Nacional sob a Perspectiva do Constructivismo Lógico-Semântico: O Texto da Emenda Constitucional 132/2023. São Paulo: Noeses, 2024, p. 135-142; e ÁVILA, Humberto Bergmann. Limites Constitucionais à Instituição do IBS e da CBS. Revista Direito Tributário Atual, n. 56, p. 701–730, mai. 2024.
<a href="#_ftnref4" name="_ftn4">[4]</a> Art. 39. A incidência do IBS e da CBS sobre o fornecimento não oneroso ou a valor inferior ao de mercado de bens e serviços para uso e consumo pessoal de pessoas físicas, de que tratam o inciso I do caput e o inciso II do § 1º do art. 5º desta Lei Complementar, dar-se-á na forma do disposto nesta Seção.
<ul>
<li>
1º Os bens e serviços fornecidos para uso e consumo pessoal de que trata o caput deste artigo abrangem, inclusive:
</li>
</ul>
I - disponibilização de bem imóvel para habitação, bem como despesas relativas à sua manutenção;
II - disponibilização de veículo, bem como despesas relativas à sua manutenção, seguro e abastecimento;
III - a disponibilização de equipamento de comunicação;
IV - serviços de comunicação;
V - serviços de saúde;
VI - educação; e
VII - alimentação e bebidas.
[...]
<a href="#_ftnref5" name="_ftn5">[5]</a> § 3º O regulamento estabelecerá critérios para que outros bens e serviços fornecidos para uso e consumo pessoal, inclusive os previstos no § 1º deste artigo, sejam considerados como utilizados exclusivamente na atividade econômica do contribuinte.
<a href="#_ftnref6" name="_ftn6">[6]</a> § 2º Para fins do disposto no caput deste artigo, não são considerados bens e serviços de uso e consumo pessoal aqueles utilizados exclusivamente na atividade econômica do contribuinte, inclusive:
I - uniformes e fardamentos;
II - equipamentos de proteção individual;
III - serviços de saúde disponibilizados na própria empresa para seus empregados e administradores durante a jornada de trabalho; e
IV - serviços de planos de assistência à saúde e de fornecimento de vale-refeição e vale-alimentação, quando forem destinados a empregados e decorrerem de convenção coletiva de trabalho, cuja contraprestação será calculada de acordo com os respectivos regimes específicos.

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JOTA

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