Eliza Remédio Alecrim

O presente artigo surge do interesse e necessidade de esclarecimento sobre a seguinte questão: a isenção compõe ou não a norma jurídica de incidência tributária? Em que medida a posição adotada nesta definição influi para a convivência ou afastamento da obrigatoriedade de cumprimento das obrigações acessórias quando da ocorrência isentiva?
Tendo em mente o Direito como conjunto de normas que visam conduzir as condutas humanas nos trilhos almejados pela sociedade, mister se faz assegurar-se da correta aplicação de seus institutos. Geraldo Ataliba[1] relata a respeito dos milhões de comandos tributários complexos previstos no sistema jurídico. Nas palavras deste mestre “sabemos que não somos obrigados a obedecer a todos os milhões de comandos jurídicos em vigor. Na verdade, cada um de nós só é obrigado a obedecer aos mandamentos cujas hipóteses nos contemplem inequivocamente. Só quando uma hipótese legal colhe uma pessoa, é ela obrigada a obedecer ao respectivo mandamento. Com efeito, a estrutura da norma jurídica é complexa: não é simples, não se reduz a conter um comando pura e simplesmente”.
Dentro deste aspecto, no que interessa a este trabalho, torna-se imperioso esclarecer qual o alcance da norma que institui a isenção tributária.
A posição adotada por Roque Antonio Carraza[2] é a de que o dever de cumprir a obrigação acessória independe da obrigação principal. Tal como a obrigação principal, os deveres instrumentais podem ser criados por meio de lei lato sensu, ou seja, ato normativo com força de lei (onde se incluem as medidas provisórias e a lei delegada, e se excluem os atos normativos infralegais, como portarias e regulamentos, aos quais cabe tão somente pormenorizar tais condutas) – entretanto, nenhuma interdependência há entre estas a obrigação  de levar dinheiro aos cofres públicos. Enfatiza, isso sim, a importância de serem as obrigações acessórias impostas de modo a não turbar a fruição de direitos constitucionalmente assegurados – como o princípio da proporcionalidade, da eficiência da administração pública e da capacidade contributiva[3].
Tendo em mente os conceitos tanto da da isenção tributária, quanto da obrigação principal e da obrigação acessória, faz-se mister adentrar a relação entre os mesmos.
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A primeira conclusão que se chega é que, trilhadas as teorias doutrinárias que conceituam a isenção tributária, independentemente da corrente que se afilie, quer seja da dispensa legal do pagamento do tributo, da hipótese de não-incidência tributária legalmente qualificada ou da mutilação da norma, inevitável concordar que atinge a mesma a obrigação principal, quer seja, a de levar dinheiro aos cofres públicos. 
A segunda conclusão que se chega, ao investigar o instituto da obrigação acessória ou dos deveres instrumentais é que estes referem-se impreterivelmente ao dever de fazer, não fazer ou suportar. Dever este que, independentemente da natureza que lhe atribua, ou peculiaridades que lhes sejam ou não intrínsecas, independe da obrigação principal. É dotado de autonomia própria. Independência incondicional.
Ora, se a isenção atinge a obrigação principal, e se a obrigação acessória desta é autônoma, não existe  nenhuma conexão entre a isenção e a obrigação acessória, de modo que esta permanece existente, independentemente da isenção atingir a obrigação de pagar.
Neste sentido inclusive foi o voto proferido pelo ministro Luiz Fux no no Recurso Extraordinário 250.844.
É dizer: certa hipótese da realidade empírica pode não sofrer a incidência de qualquer gravame fiscal (independentemente da causa jurídica da desoneração) e, não obstante isso, ensejar a observância de obrigações tributárias que se mostrem aplicáveis a operações idênticas sujeitas à incidência da norma tributária impositiva, desde que envolvam manifestação de riqueza cujo desdobramento possa ser relevante para a apuração de outros tributos, devidos por quaisquer dos agentes envolvidos.
No voto o ministro sustenta ainda, com toda assertividade, que o cumprimento da obrigação acessória pelo contribuinte é relevante,  entre outros motivos, para a correta apuração de tributos devidos pelos sujeitos que que com este  realizem operações. Ora, se o  contribuinte beneficiado pela desoneração deixar de cumprir com suas obrigações acessórias e, por exemplo, deixar de emitir nota fiscal de venda, o contribuinte que adquirir a mercadoria fica impedido de registrar tal aquisição.
Aliás, assevera ser o cumprimento das obrigações acessórias indispensáveis para o gozo do benefício, pois é exatamente através destes que comprova-se a pertinência no enquadramento da concessão. É cumprimento da obrigação acessória que se comprova a inexistência da obrigação principal.
O acórdão[4] proferido, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, decide pela exigibilidade do cumprimento das obrigações, mesmo quando do não pagamento do tributo.
IMUNIDADE – LIVROS FISCAIS. O fato de a pessoa jurídica gozar da imunidade tributária não afasta a exigibilidade de manutenção dos livros fiscais.
A obrigação acessória tem existência desconexa, subsistindo ainda que afastada a obrigação principal, como acontece não só na isenção e também na imunidade.
Concluindo, a norma que institui a isenção tributária irradia efeitos tão somente sobre a obrigação principal, de recolher tributos ao cofres do Estado. A obrigação acessória decorrente de lei permanece intacta, independente e autônoma.
Independentemente da corrente que se afilie na conceituação da isenção tributária, quer seja da dispensa legal do pagamento do tributo, da hipótese de não-incidência tributária legalmente qualificada ou da mutilação da norma, a mesma atinge tão somente a obrigação principal, quer seja, a de levar dinheiro aos cofres públicos. 
A obrigação acessória ou os deveres instrumentais referem-se impreterivelmente ao dever de fazer, não fazer ou suportar. Dever este que, independentemente da natureza que lhe atribua, ou peculiaridades que lhes sejam ou não intrínsecas, independe da obrigação principal. É dotado de autonomia própria. 
A isenção atinge especificamente a obrigação principal, e,  sendo a obrigação acessória desta autônoma, não existe  nenhuma conexão entre a isenção e a obrigação acessória, de modo que esta permanece existente, independentemente da isenção atingir a obrigação de pagar.
Percebe-se que tal consequência, de certo modo, corrompe os efeitos da norma de isenção, dotada de finalidades outras, que não fiscal. Ora, se com uma mão o Estado alivia a obrigação principal decorrente da relação tributária, e com outra, pesada, diga-se, dilacera a propriedade do sujeito passivo na imposição de pesadas obrigações acessórias, a norma isentiva deixa de atingir seu objetivo, restando viciada a mesma.
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[1] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência Tributária. 5ª ed. São Paulo: Editora Malheiros, 1996. 
[2] CARRAZZA, Roque. Reflexões sobre a Obrigação Tributária. São Paulo: Noeses, 2010. p. 209. 
[3] CARRAZZA, Roque. Reflexões sobre a Obrigação Tributária. São Paulo: Noeses, 2010. p. 209. 
[4] Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário 250.844 São Paulo. Disponível em http://stf.jus.br/portal/autenticacao/sobonúmero3098737

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JOTA

Limites da autuação do Estado na instituição de obrigações acessórias em operações isentas


Isenção tributária e obrigação acessória

Limites da autuação do Estado na instituição de obrigações acessórias em operações isentas