Políticas Tributárias

Reforma tributária

Análise e proposta do fato gerador do IBS na reforma tributária do Brasil

Há um relativo consenso de que o melhor modelo de tributação do consumo é o IVA. Mas qual seria o fato gerador?

fato gerador
Crédito Pixabay

Há um relativo consenso entre os especialistas que o melhor modelo de tributação do consumo a ser adotado na Reforma Tributária do Brasil é o IVA – Imposto sobre o Valor Agregado. Ambas as propostas de reforma tributária em discussão no Congresso Nacional (PEC n. 45 e PEC n. 110) propõem a criação do IBS – Imposto sobre Bens e Serviços – nos moldes dos modelos internacionais de IVA. O modelo de IVA-Dual proposto pelo IPEA igualmente se baseia neste modelo. O presente artigo traz discussões sobre o melhor modelo de fato gerador a ser adotado para o novo imposto IBS/IVA, traz os elementos que devem constar nessa definição e, ao final, sugere algumas redações possíveis para definir o fato gerador na Lei Complementar.

Tão importante quanto a construção do desenho do novo imposto será a definição do fato gerador, bem como de seus critérios principais, tal como o local e o momento de sua ocorrência. Para isso, imprescindível que se considere que o modelo IVA se apoia em pressupostos econômicos bem definidos e extensivamente debatidos no cenário internacional. O IBS/IVA só funcionará efetivamente no Brasil se este modelo econômico sobre o qual se baseia for apreendido minuciosamente pela lei que regulará o futuro imposto. Em outros termos, a lei complementar que definirá o fato gerador e os demais critérios precisa traduzir perfeitamente em linguagem jurídica os conceitos e pressupostos econômicos do modelo. Isto implica em uma verdadeira mudança do paradigma legal e jurídico no país, já que, desde há muito tempo, tanto as leis quanto a doutrina tributária se afastaram completamente dos pressupostos econômicos da tributação sobre o consumo. Este fato é responsável em grande parte pelo caos jurídico que hoje estamos vivenciando.

No cenário internacional, há dois modelos jurídicos de definição do fato gerador do IVA. A consequência prática dos dois modelos é praticamente a mesma: tributar toda e qualquer operação envolvendo o fornecimento/ provisão de bens e serviços. Apesar disso, a meu ver, um dos modelos é tecnicamente melhor e melhor aplicável ao contexto brasileiro.

Um primeiro é o modelo da União Europeia, que define como fato gerador do IVA as entregas de bens e as prestações de serviços efetuadas a título oneroso. O problema do modelo europeu é que define “entregas de bens” de maneira muito restritiva, como sendo somente a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário1. A diretiva do IVA então equipara à «prestação de serviços»2 toda e qualquer operação que não constitua uma entrega de bens. Ou seja, a diretiva europeia considera operação com bens somente aquelas em haja a transferência da propriedade, enquanto todos os demais tipos de operações com bens (ex. locação, arrendamento, cessão de direitos, etc.) são equiparadas a serviços.

Este modelo não me parece ser o ideal para o Brasil. O problema principal é a definição/equiparação de todas as demais transações envolvendo bens (casos em que não há a transferência de propriedade) como sendo serviços. Esta presunção não é recomendável no caso brasileiro e deve ser evitada em uma futura definição de fato gerador na lei complementar que regulará o IBS. Primeiro, porque a matéria tributária constante na Constituição brasileira é extensa e, por isso, se pressupõe que os conceitos ali subentendidos devem ser seguidos pelas leis inferiores. Essa preocupação com pretensas definições constitucionais não ocorre em outras jurisdições – tal como na União Europeia, por exemplo – já que a matéria tributária é muito reduzida ou quase inexistente na Constituição destes países.

Neste sentido, tanto a doutrina quanto o STF têm posicionamento consolidado de que haveria um “conceito constitucional implícito” de serviço e este conceito abrange obrigações de fazer que envolvam um esforço humano. O STF já editou súmula vinculante3 declarando inconstitucional a definição de serviços elencados na LC 116/03 que não envolvem obrigação de fazer, e tem reiterado este entendimento ainda hoje para casos em que há locação de bens dissociada de serviços4. Mesmo que o STF tenha sinalizado em julgamentos mais recentes5 o alargamento e flexibilização do conceito de serviços, importante ressaltar que tal relativização tem se aplicado somente a atividades que englobam tanto obrigações de “dar” quanto de “fazer” e, portanto, não às atividades exclusivamente de “dar”, como é o caso da locação dissociada de prestação de serviço6. O futuro do IBS não pode, deste modo, ficar sujeito à mínima possibilidade de restrições de ordem conceitual-jurídica que não condizem com os pressupostos econômicos do modelo. Além disso, igualmente não se tem aceitado tributação fundada em presunções ou equiparações e, mesmo que o STF admita um alargamento do conceito de serviços, ainda se estaria equiparando e presumindo que operação exclusivamente com bens seriam serviços.

Assim, se a lei complementar que regular o IBS equiparar a serviços prestações que não envolvem uma obrigação de fazer, um esforço humano ou uma combinação disso com uma obrigação de dar (locação de bens, cessão de direitos, arrendamento mercantil, etc.), tal lei vai ficar inevitavelmente sujeita a discussões de ordem constitucional, podendo inclusive ter seu alcance limitado pelo STF.

Há que se evitar, portanto, este tipo de equiparação no Brasil até porque há uma solução muito mais fácil que evitaria toda esta discussão. Esta solução é o modelo que foi adotado pela Nova Zelândia e pelo Canadá. Nestes países, o fato gerador dos respectivos IVAs abrange toda e qualquer transação tanto com bens quanto com serviços7, sem restringir as operações com bens a somente aquelas que envolvam a transferência de propriedade. Ou seja, não se faz qualquer equiparação de transações que não transfiram a propriedade de bens a serviços. Importante notar que ambas as legislações definem serviços como tudo que não seja bem, mantendo assim uma definição residual para serviços (veja que isso é muito diferente de equiparar prestações com bens sem transferência de propriedade a serviços, tal como na União Europeia)8.

Em outras palavras, o que a legislação destes países faz é determinar que tudo que não se enquadre no conceito de bens será serviços, separando, portanto, o tipo de transação de seu objeto. Por consequência, locação e arrendamento de bens, cessão de direitos e demais operações com bens jamais podem ser definidas como prestação de serviços, pois se trata efetivamente de transações (outras que não transferências de propriedade) com bens.

Neste modelo, o fato de não haver uma transferência de propriedade não descaracteriza o fato de ser uma provisão/fornecimento de bens (mas, neste caso, através de outro tipo de transação, como a locação), já que o conceito de provisão de bens envolve toda e qualquer transação. A operação ainda continua sendo com um bem. A meu ver, este é o modelo mais compatível com a realidade e com o sistema brasileiro, haja vista que separa a transação do seu objeto e previne discussões tais como o enquadramento à pretensa definição constitucional implícita de serviço como obrigação de fazer e esforço humano. Este modelo continua tributando todas as transações envolvendo bens sem, no entanto, defini-las ou equipará-las à prestação de serviços.

Importante se ter claro que, tanto juridicamente e conforme a literatura internacional, o IVA é um imposto sobre transações. O IVA tributa qualquer tipo de operação que envolva o fornecimento/provisão (supply) de bens e serviço de forma onerosa. Assim, o fato gerador do IVA deve conter de forma clara ao menos três elementos:

TRANSAÇÃO/OPERAÇÃO: o fato gerador deve ser amplo o suficiente para abranger toda e qualquer tipo de operação que envolva o fornecimento de bens e serviços. A lei pode ou não categorizar de forma exemplificativa os tipos de transação, mas deve deixar em aberto para a possibilidade de se tributar tipos de operação não previstos ou que venham a surgir no futuro. O termo “fornecimento/provisão” deve ser definido de forma ampla de modo a incluir as seguintes transações: venda (alienação) ou aluguel de mercadorias, prestação de serviços, arrendamento, licenciamento, qualquer tipo de transferência, permissão ou concessão de direito de uso de bens tangíveis e intangíveis; permuta ou troca de bens ou serviços, etc.

– OBJETO DA OPERAÇÃO: operação deverá ter por objeto bens e serviços. Deve-se evitar presunções que liguem a transação em si com o objeto (tal como equiparar todas as transações de bens que não sejam alienações a prestação de serviços, como no modelo da União Europeia). Bens devem ter conceito bem mais amplo que mercadorias no atual sistema, de modo a ultrapassar a discussão doutrinária atual que diferencia bens e mercadorias. Bens devem ser definidos em tangíveis e intangíveis. Os bens tangíveis são ainda subdivididos em móveis (personal property) e imóveis (real property). Os serviços normalmente são definidos como tudo o que não seja bem, de forma residual. Estas definições são importantes principalmente para fins de se determinar as regras do momento e local de ocorrência do fato gerador.

ONEROSIDADE: a transação deve ser onerosa, no sentido de haver a troca do bem ou serviço por algum tipo de remuneração (em dinheiro ou não).

Por fim, importante ressaltar que as legislações internacionais também incluem, como um dos elementos do fato gerador, a necessidade de que a transação seja feita por pessoa inscrita. Normalmente há a obrigatoriedade de se inscrever/cadastrar para fins de IVA quando a pessoa efetua a provisão de bens e serviços no curso de atividades comerciais. Por consequência, caso a pessoa não tenha a obrigatoriedade de se inscrever (por exemplo, pessoa física que vende alguma coisa esporadicamente), a operação não é tributável pelo IVA, haja vista não cumprir um dos requisitos que é ser realizada por pessoa inscrita (ou que tenha a obrigatoriedade de se inscrever).

Ressalta-se que há ainda que se evitar a todo custo a utilização do termo “contribuinte” para designar a pessoa jurídica inscrita que deve cobrar o IBS do adquirente e recolher aos cofres públicos. O termo contribuinte em um sistema IVA deve ser atribuído somente ao consumidor final, refletindo, portanto, o pressuposto econômico do sistema IVA (no qual o imposto só recai no último elo da cadeia). O tratamento deve então ser modificado para “inscritos/cadastrados”, tal como na Nova Zelândia e Canadá ou “sujeito passivo”, como na diretiva do IVA europeu.

Dessa maneira, sugiro que o fato gerador do IBS seja definido de acordo com alguma destas redações:

– Sugestão 1: O IBS incide sobre todo e qualquer tipo de fornecimento ou provisão de bens e serviços, realizados de forma onerosa e por pessoa inscrita (notem que nesta sugestão não se inclui a palavra “operação”, tal como o padrão dos modelos internacionais)

– Sugestão 2: O IBS incide sobre qualquer tipo de transação que tenha por objeto o fornecimento ou provisão de bens e serviços de forma onerosa por pessoa inscrita

– Sugestão 3: O IBS incide sobre o fornecimento ou provisão de bens e serviços por qualquer forma ou tipo de transação de forma onerosa, realizado por pessoa inscrita.

Em seguida, sugiro que a lei deve especificar a definição de fornecimento/provisão e exemplificar os tipos de transações. Por fim, a lei deve conceituar os diversos tipos de bens e definir serviços como tudo que não seja bem.

Em conclusão, acredito que o sistema brasileiro exige uma definição clara, objetiva e direta do fato gerador do IBS/IVA, sem presunções ou equiparações que podem posteriormente ser discutidas judicialmente e fazer com que a base ampla do IBS seja limitada pelos tribunais superiores.

 

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1 Art. 14 (1) da Diretiva 2006/112/CE.

2 Art. 24 (1) da Diretiva 2006/112/CE.

3 Súmula Vinculante nº 31: “É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis.”.

4 RE 626.706/SP, Rcl 28.324/SC, ARE 1.082.875/SP, Rcl 24.917/MG, RE 602.295 AgR, AI 623.226 AgR, AI 623.226 AgR.

5 RE 592.905/SC, RE 651.703-PR.

6 RE 626.706/SP, Rcl 28.324/SC, ARE 1.082.875/SP, Rcl 24.917/MG, RE 602.295 AgR, AI 623.226 AgR, AI 623.226 AgR.

7 Goods and Services Tax Act 1985 (Nova Zelandia)

  1. 1) For the purposes of this Act, the term supply includes all forms of supply.

Excise Tax Act (Canada) 123 (1) supply means, subject to sections 133 and 134, the provision of property or a service in any manner, including sale, transfer, barter, exchange, licence, rental, lease, gift or disposition;

8 Goods and Services Tax Act 1985 (Nova Zelandia) 2(1) services means anything which is not goods or money. Excise Tax Act (Canada) 123 (1) service means anything other than (a) property,


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