Ângelo de Angelis

Melina Rocha

O tema do Diferencial de Alíquota (Difal) voltou ao debate devido à decisão da inconstitucionalidade do <a href="https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/convenios/2015/CV093_15">Convênio ICMS 93/2015</a> que dispunha “sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), localizado em outra unidade federada”.
Apesar da previsão constitucional do Difal sobre estas operações ter sido introduzida pela Emenda Constitucional 87/2015, ainda haveria a necessidade de lei complementar para instituir a cobrança, lacuna que jamais poderia ter sido preenchida por convênio, conforme a decisão do STF<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>. O desenrolar dos fatos é por demais conhecido. A decisão ainda permitiu a continuação da cobrança do Difal nas operações a não contribuintes até o final do ano de 2021 sem lei complementar, mas não a partir de 2022.
Assim, no final de 2021, foi apresentado ao Congresso Nacional o projeto de lei complementar aprovado no dia 20 de dezembro daquele ano, mas só sancionado pelo presidente da República no ano seguinte, no dia 4 de janeiro de 2022. Trata-se da <a href="https://www.in.gov.br/en/web/dou/-/lei-complementar-n-190-de-4-de-janeiro-de-2022-372154932https://www.in.gov.br/en/web/dou/-/lei-complementar-n-190-de-4-de-janeiro-de-2022-372154932">Lei Complementar 190/2022</a>, que no próprio texto previu seus efeitos condicionados à anterioridade nonagesimal e à anterioridade do exercício, ou seja, somente a partir de 2023.
Porém, alguns estados editaram lei ordinária específica em dezembro de 2021 ou nos meses iniciais de 2022 no intuito de fazer valer a cobrança do Difal ainda dentro do exercício de 2022, respeitando somente o prazo nonagesimal<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a>.
Toda esta discussão sobre diferenciais de alíquotas em operações interestaduais é mais um exemplo das distorções causadas pelo ICMS e de seu afastamento por completo dos melhores modelos de tributação do valor adicionado. Em uma federação de grandes dimensões e tão diversa como a brasileira, tributar o valor adicionado em nível subnacional pelo princípio de origem pode trazer inúmeros impactos de ordem federativa e consequências negativas na relação entre fisco e contribuintes – o problema do Difal é uma delas.
O Difal é cobrado nas operações e prestações interestaduais como mecanismo de alocação de receitas entre estado de origem e de destino, de acordo com as alíquotas vigentes em cada um deles. Quando da adoção do ICM em 1966, nos moldes de um IVA mas sob a competência dos estados (subnacional), as alíquotas sobre as operações interestaduais eram fixadas pelo Senado e cobradas na origem.
Já nos primeiros anos de vigência do ICM, como não havia mecanismos de equalização de receitas entre origem e destino, se tornou muito evidente a concentração da arrecadação nos estados mais ricos e industrializados das regiões Sudeste e Sul do país em detrimento dos demais. Por óbvio, naquela época não se falava em Difal.
Com o passar dos anos, as alíquotas interestaduais foram diminuídas constantemente, em um processo lento que durou quatro décadas<a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a>, até se chegar na atual configuração de alíquotas de 12% e 7% conforme o estado de destino ou, ainda, de 4% para mercadoria ou bem com conteúdo de importação acima de 40%.
O Difal nada mais é que um mecanismo de alocação da receita do ICMS nas operações e prestações interestaduais entre os estados de origem e destino quando aquelas forem as últimas da cadeia, ou seja, a consumidor final, podendo este ser contribuinte ou não contribuinte do imposto.
Nas operações interestaduais entre contribuintes, se houver operação subsequente no estado de destino, o contribuinte arrecada a sua parcela de ICMS na cadeia pela aplicação de sua alíquota interna sobre a base de cálculo, descontados os créditos da operação anterior (a de entrada interestadual). Neste caso, a arrecadação da diferença de alíquota já é automaticamente capturada na apuração do contribuinte destinatário pelo sistema normal de débitos e créditos.
Em outra situação, se o destinatário for contribuinte e não promover saída posterior do bem adquirido – caso das aquisições de materiais de uso e consumo ou de bens do ativo permanente –, deverá recolher ao seu estado o equivalente à diferença positiva entre as alíquotas interna e a interestadual sobre a operação. Este é um mecanismo que, além de garantir a correta alocação da receita entre os estados de origem e destino, protege a economia e competitividade deste último, pois, caso contrário, as empresas sediadas no estado dariam preferência a comprar de empresas de estados vizinhos<a href="#_ftn4" name="_ftnref4">[4]</a>.
As empresas do Simples Nacional são exceção. Sendo ou não contribuintes do ICMS quando efetuam qualquer compra de outro estado, seja de material de uso ou consumo, bem do ativo permanente, mercadoria para revenda ou mesmo insumos, são obrigadas a recolher o Difal a favor do seu estado.
Por outro lado, nas situações em que o destinatário do outro estado for não contribuinte – por exemplo, pessoa física, prestadores de serviços não contribuintes do ICMS e certas entidades –, o mesmo mecanismo de alocação da receita entre origem e destino é aplicado, porém o responsável passa a ser o contribuinte remetente do estado de origem que deverá recolher o imposto relativo à diferença de alíquota em favor do estado de destino. Esta responsabilidade tributária se justifica como mecanismo de facilitação e garantia da arrecadação, dada a impraticabilidade do estado de destino exigir o Difal dos diversos adquirentes pessoas físicas e outras entidades não contribuintes.
Cabe lembrar que este modelo nem sempre foi assim. Até o advento da Emenda Constitucional 87/2015, o Difal não era cobrado nas remessas a não contribuintes situados em estados diversos do remetente. Nestas operações, aplicava-se a alíquota interna do estado de origem e a arrecadação ficava toda alocada a seu favor em detrimento dos estados de destino. Até então, a maior parte dessas operações consistiam em vendas por catálogo ou vendas por telefone, as chamadas vendas não presenciais.
Esta regra de aplicar a alíquota do estado de origem e este se apropriar de toda a arrecadação começou a ser mais questionada com o surgimento das vendas online, que aumentaram exponencialmente a partir da segunda metade dos anos 2000. Os estados de destino passaram então a reivindicar a sua parcela na receita tributária. Afinal, o consumidor pessoa física, apesar de efetuar o consumo em seu estado, tinha que recolher o imposto aos estados mais ricos, que normalmente mantinham em seus territórios os centros de distribuição das grandes redes de lojas e plataformas de vendas online.
Neste conflito, vários estados de regiões menos industrializadas, a partir de 2009, passaram a cobrar alíquotas adicionais sobre estas operações, normalmente através das barreiras de entradas em seus territórios. Esta prática, obviamente, implicava dificuldades operacionais e incentivava a sonegação, o que culminou com a edição do Protocolo Confaz nº 21/2011<a href="#_ftn5" name="_ftnref5">[5]</a>. A cláusula segunda<a href="#_ftn6" name="_ftnref6">[6]</a> deste protocolo atribuía à empresa remetente a responsabilidade pelo pagamento do Difal em favor do estado signatário de destino, independentemente de o estado de origem ser ou não signatário. Porém, em 2014, o STF já havia declarado a inconstitucionalidade do protocolo no seu posicionamento nas ADIs 4628 e 4713<a href="#_ftn7" name="_ftnref7">[7]</a>.
O passo seguinte na tentativa de resolver o conflito foi a edição da Emenda Constitucional nº 85, de 16 de abril de 2015, prevendo as regras da alocação da receita entre os estados de origem e destino para este tipo de operação, estabelecendo um Difal escalonado ao longo do tempo. A partir dessa emenda, os estados firmaram o Convênio ICMS 93 em 17 de setembro de 2015 para fazer valer o novo Difal sobre as vendas interestaduais a não contribuintes.
Toda esta evolução envolvendo o Difal é só um exemplo dentre diversas outras situações que ilustram quão conflituosa, onerosa e complexa se tornou a tributação do consumo do Brasil. Percebe-se claramente que o conflito é derivado das distorções causadas pelo ICMS, cobrado em parte pelo princípio de origem. Simplesmente não é mais sustentável que o país sofra as consequências de um modelo ineficiente, ultrapassado e que só causa distorções e complexidade.
A <a href="https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/reforma-tributaria-entenda-propostas-no-congresso-29112021">PEC 110/2019</a>, atualmente em tramitação no Senado, propõe um modelo de IVA através da criação do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS). O IBS será baseado no princípio do destino, com arrecadação pelo estado e município para os quais se destinam os bens e serviços.
Esta passagem da origem para o destino no IBS por si só acaba com toda a discussão do Difal, além de também acabar com a guerra fiscal entre estados e municípios. Com relação ao impacto federativo, o modelo traz repercussões ainda mais relevantes do ponto de vista redistributivo, já que a arrecadação pelos estados e municípios de destino beneficiará os entes de menor renda do país. Não há mais razões, portanto, para o Brasil continuar discutindo questões como o Difal se temos a oportunidade de aprovar a PEC 110 e implementar uma reforma tributária capaz de acabar com os principais problemas da tributação sobre o consumo do país.
<hr />
<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> EMENTA Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito tributário. Emenda Constitucional nº 87/2015. ICMS.2. Convênio interestadual não pode suprir a ausência de lei complementar dispondo sobre obrigação tributária, contribuintes, bases de cálculo/alíquotas e créditos de ICMS nas operações ou prestações interestaduais com consumidor final não contribuinte do imposto, como fizeram as cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS nº 93/15... (STF - RE: 1287019 DF, Relator: MARCO AURÉLIO, Data de Julgamento: 24/02/2021, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 25/05/2021)
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> Vide artigo de Renata Emery, Vinícius Jucá Alves e Lisandra Pacheco em <a href="https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/politicas-tributarias/difal-anterioridade-18022022">https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/politicas-tributarias/difal-anterioridade-18022022</a>
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> Ver LONGO, Carlos. The VAT in Brazil, in GILLIS, Malcom; SHOUP, Carl S.; SICAT, Gerardo P. (ed.). Value Added Taxation in Developing Countries, The World Bank, Washington D.C., 1990
<a href="#_ftnref4" name="_ftn4">[4]</a> Isto é, em situação na qual não haja guerra fiscal com concessões de incentivos fiscais ilegais
<a href="#_ftnref5" name="_ftn5">[5]</a> O protocolo foi assinado pelos estados do Acre, Alagoas, Amapá, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso, Pará, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio Grande do Norte, Roraima, Rondônia e Sergipe e o Distrito Federal, nenhum Estado das regiões Sudeste (exceto Espírito Santo) e Sul participaram deste protocolo: <a href="https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/protocolos/2011/pt021_11">https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/protocolos/2011/pt021_11</a>
<a href="#_ftnref6" name="_ftn6">[6] </a>Cláusula segunda: Nas operações interestaduais entre as unidades federadas signatárias deste protocolo o estabelecimento remetente, na condição de substituto tributário, será responsável pela retenção e recolhimento do ICMS, em favor da unidade federada de destino, relativo à parcela de que trata a cláusula primeira
<a href="#_ftnref7" name="_ftn7">[7] </a><a href="http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=275382">http://www.stf.jus.br/portal/cms/verNoticiaDetalhe.asp?idConteudo=275382</a>) Quarta-feira, 17 de setembro de 2014 STF declara a inconstitucionalidade do Protocolo ICMS 21 do Confaz Por unanimidade, o Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF) declarou a inconstitucionalidade do Protocolo ICMS 21/2011, do Conselho Nacional de Política Fazendária (Confaz), nesta quarta-feira (17), que exigia, nas operações interestaduais por meios eletrônicos ou telemáticos, o recolhimento de parte do ICMS em favor dos estados onde se encontram consumidores finais dos produtos comprados. Para os ministros, a norma viola disposto no artigo 155 (parágrafo 2º, inciso VII, alínea b) da Constituição Federal. A Corte julgou em conjunto as Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) 4628 e 4713 – a primeira ajuizada pela Confederação Nacional do Comércio de Bens Serviços e Turismo (CNC) e a segunda pela Confederação Nacional da Indústria (CNI), relatadas pelo ministro Luiz Fux, além do Recurso Extraordinário (RE) 680089, com repercussão geral, relatado pelo ministro Gilmar Mendes

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JOTA

Não é mais sustentável que o Brasil sofra as consequências de um modelo ineficiente e ultrapassado

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