Breno Vasconcelos

Octávio da Veiga Alves

I. Introdução e contexto da pesquisa
Quando, em fevereiro deste ano, inauguramos esta coluna com a publicação dos resultados parciais de nossas pesquisas sobre a jurisprudência do CARF até março de 2015, optamos pelo tema “PIS/Cofins Insumos”, em relatório hoje integrante do livro “Repertório Analítico de Jurisprudência do CARF”, publicado pela Editora Max Limonad em parceria com o JOTA e a Escola de Direito da FGV de São Paulo[1]. Além da sincronia com a pauta de julgamentos do CARF, que se preparava para julgar os primeiros casos[2] na Câmara Superior de Recursos Fiscais desde a interrupção dos trabalhos em virtude da operação Zelotes, a opção se deu também porque o tema representa, segundo a lei orçamentária de 2016, <a href="http://www.orcamentofederal.gov.br/orcamentos-anuais/orcamento-2016/arquivos-pldo/anexo-v-riscos-fiscais.pdf" target="_blank">impacto estimado de R$50 bilhões, até 2015</a>.
Desde esse julgamento, com a confirmação da jurisprudência até então pacificada no Conselho em favor de um conceito de insumos (qual seja, o da essencialidade) mais amplo que o adotado pela Receita Federal, para fins de apropriação de créditos de PIS e Cofins no regime não-cumulativo, o interesse dos participantes do processo administrativo apenas cresceu, preocupados em saber como se comportariam as demais Turmas do CARF, ordinárias, ou se a 3ª Turma superior viria a alterar esse entendimento ao longo do ano.
Neste contexto trabalhamos ao longo de 2016, respectivamente como professor orientador e aluno orientando, no curso de pós-graduação em direito tributário da Escola de Direito da Fundação Getúlio Vargas de São Paulo, para atualizar a pesquisa a partir de dezembro de 2015, mapeando de forma exaustiva os acórdãos proferidos pelo Conselho a respeito deste assunto. 
Considerando, portanto, a drástica mudança do perfil de julgadores do CARF ocorrida após a deflagração da operação Zelotes, a edição do Decreto nº 8.441/2015, que instituiu a remuneração aos conselheiros representantes dos contribuintes e a decisão do Conselho Federal da OAB que entendeu incompatível com a advocacia o exercício da função de conselheiro, foram propostas as seguintes perguntas para nortear essa nova pesquisa empírica:
<ol>
<li style="font-weight: 400;">Foi mantida ou alterada a jurisprudência construída pela antiga composição, até março de 2015? </li>
<li style="font-weight: 400;">Como votaram os novos conselheiros? </li>
<li style="font-weight: 400;">Os antigos conselheiros mantiveram seus posicionamentos originais ou alteraram suas razões de decidir?</li>
</ol>
Não satisfeito com essas perguntas, o trabalho que ora se publica dividiu os resultados de pesquisa entre os vários setores de atividades econômicas objeto de julgamento: i) indústrias de alumínio e cobre; ii) indústria siderúrgica; iii) comércio e logística; iv) commodities agroindustriais; v) indústria de couros; vi) agroindústria alimentícia; vii) agroindústria sucroalcooleira; viii) agroindústria de celulose e madeira; iv) serviços e áreas diversas.
Assim, ao identificar os insumos cujo creditamento foi vedado ou autorizado em relação a cada atividade econômica (lembrando que a essencialidade é, primordialmente, um conceito relacional[3]), o trabalho pretende lançar luz sobre o caminho sombrio que os contribuintes precisam percorrer para interpretar o que é ou não essencial para sua atividade econômica.   
A pesquisa, portanto, com forte apelo prático, ajuda também a explicitar o comportamento de um tribunal hoje fortemente submetido à observação pública. Em virtude do calendário da Escola de Direito da FGV-SP, a pesquisa acadêmica foi encerrada em julho de 2016 e, agora, em novo esforço, estendida até 8 de dezembro de 2016, de modo a completar exatamente 1 ano de jurisprudência escrutinada.
A controvérsia jurídica tem origem nas Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, instituidoras do regime não cumulativo da contribuição ao PIS e da COFINS, que inauguraram a possibilidade de os contribuintes se creditarem de bens e serviços adquiridos como insumos na atividade de produção de bens ou produtos destinados à venda e na prestação de serviços.
Como as leis não definiram expressamente o conceito do termo insumo, a então Secretaria da Receita Federal editou as Instruções Normativas nº 247/2007, alterada pelas nº 358/2003 e 404/2004, tendo como base o Parecer Normativo CST nº 65/1979 que se refere à legislação do IPI, conceituando insumo como:
“As matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto de fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado”; e
“Os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto e, ou, na prestação de serviço”.
A definição dada pela Receita Federal, estruturando o conceito de insumos sobre a base própria da legislação do IPI, gerou muita polêmica, e as discussões foram levadas ao CARF.
Assim, a jurisprudência do CARF, desde o primeiro julgamento sobre o tema registrado em 17.07.2007[4], vem decidindo e delineando os contornos de qual seria a definição do termo “insumos”, passando por três teses principais: i) aproximando a definição de insumos com a legislação do IPI e ICMS, conceito “restrito”; ii) tratando o termo como todos os custos e despesas depreendidas na atividade do contribuinte, conforme legislação do IRPJ, adoção mais “ampla”; e iii) conforme jurisprudência sedimentada nas turmas ordinárias e na CSRF entre os anos de 2012 e março de 2015, conhecida como tese “intermediária”, por adotar um meio termo entre as teses “restrita” e “ampla”, de modo a aceitar o creditamento de bens e serviços tidos como essenciais na produção e prestação de serviços do contribuinte.
Essa corrente adota uma acepção do termo “insumo” nem tão ampla quanto a tese do IRPJ, nem tão restritiva quanto a do IPI. Esta corrente, defendida por GRECO[5] e adotada pela primeira vez no CARF no julgamento dos Acórdãos nº 9303-01.035 e 9303-01.036 em 23 de agosto de 2010 perante a 3ª Turma da CSRF, ambos de relatoria do conselheiro Henrique Pinheiro Torres, que define como “insumo” todos os bens e serviços essenciais na atividade produtiva do contribuinte[6].
Com vistas a indicar os critérios objetivos utilizados para identificar os posicionamentos adotados pelos conselheiros no estudo, a citada corrente será chamada de “intermediária” quando não for acompanhada de nenhum método de verificação da essencialidade do bem ou serviço no processo produtivo do contribuinte.
Como um método de teste para aplicação da tese, os recentes julgamentos da 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara e da 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara entendem como insumo todos aqueles bens e serviços compreendidos no custo de produção, aquisição e despesas de vendas do contribuinte[7]. Esta corrente “intermediária” que se utiliza do método de custo de produção para verificação da essencialidade será chamada, <a href="https://www.jota.info/wp-content/uploads/2016/12/Projeto-PC-Insumos-CARF-revisada3-1.xlsx" target="_blank">na </a><a href="https://www.jota.info/wp-content/uploads/2016/12/Projeto-PC-Insumos-CARF-revisada3-1.xlsx" target="_blank">tabela</a><a href="https://www.jota.info/wp-content/uploads/2016/12/Projeto-PC-Insumos-CARF-revisada3-1.xlsx" target="_blank"> que acompanha este artigo</a>, de “intermediária custo de produção”.
Também há julgados que verificam a subsunção do bem e serviço à tese intermediária na medida em que, caso não fossem aplicados pelo contribuinte, teriam a qualidade de seus bens e serviços ou seu processo produtivo comprometidos de alguma forma. A aplicação deste método de verificação de essencialidade tem sido adotada na 2ª Turma Ordinária da 3ª Câmara e na 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara. Esta corrente está identificada na <a href="https://www.jota.info/wp-content/uploads/2016/12/Projeto-PC-Insumos-CARF-revisada3-1.xlsx" target="_blank">tabela</a> como “intermediária qualidade do produto final”.
II. Metodologia
O trabalho registrado na <a href="https://www.jota.info/wp-content/uploads/2016/12/Projeto-PC-Insumos-CARF-revisada3-1.xlsx" target="_blank">tabela</a>, integralmente executado pelo segundo de nós, então aluno da pós-graduação, tem como objetivo analisar se a jurisprudência sedimentada nos últimos anos, até a interrupção das atividades, foi mantida ou alterada, pela nova composição do CARF até o corte temporal de Dezembro/2016, especificamente o dia 08 de dezembro de 2016, marco de um ano após a retomada dos julgamentos sobre o tema perante a 3ª Seção do Conselho[8], bem como realizar um mapeamento do critério objetivo – demonstrado acima – acerca de como estão votando cada um dos conselheiros, se houve alguma inovação quanto às razões de decidir das turmas ordinárias e superior (CSRF) em relação àquelas mapeadas pelos autores do relatório constante do livro Repertório Analítico de Jurisprudência do CARF, e quais insumos são validados ou vedados para creditamento e em relação a determinados ramos de atividades dos contribuintes.
Dessa pesquisa exaustiva, foram retirados da catalogação julgamentos em que não houve análise do mérito do conceito do termo “insumo”, bem como parte considerável dos acórdãos de “julgamentos espelho” que, por exemplo, tratavam de autuações de contribuição ao PIS quando já tinham sido inseridos os acórdãos de julgamento da COFINS sobre o mesmo objeto, porquanto os desenvolvimentos e conclusões dos julgamentos se repetiam, apenas se diferenciando quanto ao tributo sob análise. Isso se deu porque o presente estudo tem o objetivo de analisar os julgamentos de maneira qualitativa, e não quantitativa, motivo pelo qual a repetição de acórdãos que se diferenciavam apenas em razão do tributo (PIS ou COFINS) e, ou, do período autuado não atendiam à finalidade do trabalho.
Por sua vez, para levantar as composições antiga e nova do CARF: para a nova, foi obtida a composição de 20.05.2016 disponibilizada no “Quem é Quem” do setor Institucional do site do CARF. Já para obter a composição anterior ao recesso de 2015, foi protocolado pedido sob o nº 16853.004372/2016-80 no site de acesso à informação do Governo Federal, no qual foi requerida a composição completa do órgão em 25/3/2015, dia antecedente ao marco inicial do recesso que se deu com a deflagração da operação Zelotes pela Polícia Federal, na data de 26/3/2015 .
Registra-se a dificuldade de obter a composição precisa nesta data de 25/3/2015, uma vez que a resposta do Ministério da Fazenda forneceu a composição do CARF em março de 2015, mas sem precisar o dia exato da formação, de modo que “qualquer alteração durante o mês de março de 2015 deve ser pesquisada nos Diários Oficiais da União (DOU), publicados durante o período em questão, com as eventuais nomeações e exonerações. Os DOU encontram-se disponíveis no sítio da Imprensa Nacional.”
Tendo em vista esta situação, procedeu-se à verificação das publicações do Gabinete do Ministro de Estado do Ministério da Fazenda, contidas na 2ª Seção do Diário Oficial da União, órgão responsável pelas nomeações e exonerações de pessoal dentro do Ministério, inclusive do CARF, entre os dias 01/3/2015 e 25/3/2015, dia imediatamente anterior à deflagração da Operação Zelotes. Com isso, verificou-se que a composição fornecida com base na lei de acesso à informação pelo Ministério da Fazenda para a 3ª Seção do CARF confere com a composição do dia 25/3/2015, uma vez que as movimentações no período pesquisado perante a Imprensa Nacional já estavam alteradas na relação fornecida.
Por fim, registramos que a metodologia de pesquisa de acórdãos foi idêntica à adotada para a elaboração do livro, de modo que foram buscados acórdãos mediante inserção dos critérios “insumo$ e COFINS” ao longo do ano de 2016 até o dia de 08 de dezembro de 2016 – corte temporal do trabalho –, bem como dos critérios “insumo$ e PIS” nos mesmos períodos. Ao todo, retirados os precedentes sobre temas que não condizem com o escopo do trabalho, os “julgamentos espelho” e casos em que não foi analisado o mérito, o estudo representa a análise de 122 acórdãos proferidos pelo CARF.
III. Conclusão
Todos os acórdãos proferidos pelo CARF entre 8/12/2015 e 8/12/2016, ou seja, sob a nova composição do tribunal, adotaram o conceito próprio (ou intermediário) de insumos para creditamento de PIS/Cofins, vale dizer, é insumo o bem ou serviço essencial ou imprescindível para o exercício da atividade econômica do contribuinte. Foram identificadas variações nas razões de decidir dos acórdãos, especialmente quanto à verificação dessa essencialidade: alguns acórdãos estão estruturados exclusivamente no argumento da essencialidade (corrente “intermediária”), outros pelo raciocínio da perda ou comprometimento de qualidade do produto ou serviço (corrente “qualidade do produto final”), e um terceiro grupo que adota o teste de verificação prática do insumo como custo de produção (corrente “intermediária custo de produção”). 
Como a pesquisa se restringiu aos acórdãos publicados no site do Conselho, não foram relacionados na tabela os julgamentos dos processos nº 10925.720046/2012-12 e 10925.720686/2012-22, em 25/2/2016, relatados pelo Conselheiro Henrique Torres, da 3ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, cujos desfechos foram também favoráveis ao contribuinte. 
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[1] SANTI, Eurico Marcos Diniz de; VASCONCELOS, Breno Ferreira Martins; SILVA, Daniel Souza Santiago da; DIAS, Karen Jureidini; HOFFMANN, Susy Gomes (Coords). Repertório Analítico de Jurisprudência do CARF. 1 ed. São Paulo: Max Limonad, 2016. Obra que contou com a participação de mais de 50 dedicados coautores, profissionais experientes, entre professores, conselheiros, ex-conselheiros, advogados e auditores fiscais, que assumiram, durante 6 meses, a função de pesquisadores acadêmicos ad hoc com o exclusivo propósito de “descrever a jurisprudência do CARF”.
[2] Processos nº 10925.720046/2012-12 e 10925.720686/2012-22.
[3] Cf. VASCONCELOS, Breno Ferreira Martins; SILVA, Daniel Souza Santiago da; RODRIGUES, Daniele Souto; SANTI, Eurico Marcos Diniz de; JUNIOR, Gilberto de Castro Moreira; FARO, Maurício Pereira; MARTINS, Natanael; MINATEL, Raquel Motta Brandão; HOFFMANN, Susy Gomes. PIS e Cofins – Conceito de Insumos. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de; VASCONCELOS, Breno Ferreira Martins; SILVA, Daniel Souza Santiago da; DIAS, Karen Jureidini; HOFFMANN, Susy Gomes (Coords). Repertório Analítico de Jurisprudência do CARF. 1 ed. São Paulo: Max Limonad, 2016. p. 700.
[4] Cf. VASCONCELOS, Breno Ferreira Martins; SILVA, Daniel Souza Santiago da; RODRIGUES, Daniele Souto; SANTI, Eurico Marcos Diniz de; JUNIOR, Gilberto de Castro Moreira; FARO, Maurício Pereira; MARTINS, Natanael; MINATEL, Raquel Motta Brandão; HOFFMANN, Susy Gomes. PIS e Cofins – Conceito de Insumos. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de; VASCONCELOS, Breno Ferreira Martins; SILVA, Daniel Souza Santiago da; DIAS, Karen Jureidini; HOFFMANN, Susy Gomes (Coords). Repertório Analítico de Jurisprudência do CARF. 1 ed. São Paulo: Max Limonad, 2016. p. 654.
[5] GRECO, Marco Aurélio. Não Cumulatividade no PIS e na COFINS. In: PAULSEN, Leandro (Coord.), Não-cumulatividade do PIS/Pasep e da Cofins. São Paulo: IOB Thompson. Porto Alegre: Instituto de Estudos Tributários, 2004. p. 112-122.
[6] Cf. VASCONCELOS, Breno Ferreira Martins; SILVA, Daniel Souza Santiago da; RODRIGUES, Daniele Souto; SANTI, Eurico Marcos Diniz de; JUNIOR, Gilberto de Castro Moreira; FARO, Maurício Pereira; MARTINS, Natanael; MINATEL, Raquel Motta Brandão; HOFFMANN, Susy Gomes. PIS e Cofins – Conceito de Insumos. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de; VASCONCELOS, Breno Ferreira Martins; SILVA, Daniel Souza Santiago da; DIAS, Karen Jureidini; HOFFMANN, Susy Gomes (Coords). Repertório Analítico de Jurisprudência do CARF. 1 ed. São Paulo: Max Limonad, 2016. p. 691.
[7] Com fundamento no artigo 290 do RIR/99.
[8] A partir da pesquisa jurisprudencial, foi verificado que os primeiros julgamentos sobre o tema ocorreram nas sessões de julgamento do dia 08.12.2015 nas 1ªs Turmas Ordinárias das 3ª e 4ª Câmaras.

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JOTA

Uma estudo sobre os acórdãos proferidos pelo Conselho a respeito do assunto


PIS/COFINS INSUMOS: 1 ano de jurisprudência do novo CARF

Uma estudo sobre os acórdãos proferidos pelo Conselho a respeito do assunto