Mariana Branco

Cristiane Bonfanti

A aplicação da norma para combater o planejamento tributário abusivo ainda gera debates entre tributaristas, mesmo após ter sido <a href="https://www.jota.info/tributos-e-empresas/tributario/maioria-no-stf-declara-constitucional-norma-contra-planejamento-tributario-abusivo-01042022">declarada</a> constitucional pelo Supremo Tribunal Federal (<a href="https://www.jota.info/stf">STF</a>) na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 2.446, julgada 21 anos após ter sido ajuizada.
A ação questionava a constitucionalidade do artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional (<a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/ctn">CTN</a>), que permitia a desconsideração de atos e negócios jurídicos simulados. Contudo, a interpretação da relatora, ministra <a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/carmen-lucia">Cármen Lúcia</a>, que, no voto condutor do julgamento, considerou o dispositivo uma norma antievasão, e não antielisão, suscita dúvidas quanto aos efeitos práticos da decisão.
Segundo a ministra, o artigo 116, parágrafo único, do CTN, é conhecido de forma inapropriada como “norma antielisão”, já que não proíbe a busca da economia fiscal por vias legítimas. Na evasão fiscal, o contribuinte busca ocultar o fato gerador do tributo após sua ocorrência. Já na elisão fiscal, busca reduzir os valores devidos evitando a relação jurídica que possa gerar a obrigação tributária.
Parte dos especialistas defende que a adoção da interpretação pelo STF favorece o contribuinte, tornando mais difícil para a Receita Federal autuar empresas que se valem de planejamento tributário. Destacam, ainda, que o voto condutor entendeu que a eficácia plena do artigo 116, parágrafo único, do CTN, depende de lei que estabeleça os procedimentos a serem seguidos. Assim, o contribuinte poderia alegar a impossibilidade de autuação sem a regulamentação do dispositivo.
Porém, para outros tributaristas, a decisão do STF não altera a relação entre o contribuinte e o fisco. Segundo esses especialistas, o voto de Cármen Lúcia apenas explicitou o que já está previsto no ordenamento jurídico brasileiro, ou seja, que é lícito ao contribuinte buscar economia fiscal. Além disso, apontam que o artigo 116 é pouco usado em autuações fiscais.
<h3>Discussão</h3>
O artigo 116 foi incluído no CTN pela Lei Complementar (LC) 101/2001, a <a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/lei-de-responsabilidade-fiscal">Lei de Responsabilidade Fiscal</a>. A constitucionalidade do dispositivo foi questionada no Supremo pela Confederação Nacional do Comércio (<a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/cnc">CNC</a>). A entidade alegou, na ADI 2.446, que a norma permite ao fisco tributar fato gerador não ocorrido, embora previsto em lei, e introduz "interpretação econômica" no Direito Tributário.
Contudo, para a ministra Cármen Lúcia, a aplicação do dispositivo está restrita aos atos ou negócios jurídicos praticados com a intenção de dissimular ou ocultar o fato gerador. "Faz-se necessária, assim, a configuração de fato gerador que, por óbvio, além de estar devidamente previsto em lei, já tenha efetivamente se materializado, fazendo surgir a obrigação tributária", afirmou a relatora em seu voto.
A posição de Cármen Lúcia foi acompanhada pela maioria do STF, ficando vencidos os ministros <a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/ricardo-lewandowski">Ricardo Lewandowski</a> e <a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/alexandre-de-moraes">Alexandre de Moraes</a>. Para Lewandowski, que abriu a divergência, não caberia ao fisco desconsiderar negócios jurídicos, prerrogativa que só poderia ser exercida pelo Poder Judiciário.
<h3>Precedente favorável aos contribuintes</h3>
Para Leonardo Gallotti Olinto, sócio do Daudt, Castro e Gallotti Olinto Advogados, a partir do momento em que o STF definiu o caráter jurídico da norma, a Receita Federal não poderá mais desconsiderar os atos jurídicos praticados com o intuito exclusivo de pagar menos tributos. Na avaliação dele, o fisco poderá desconsiderar apenas atos praticados de forma dolosa para omitir o fato gerador do tributo.
"Ou seja, é, como sempre foi, a meu ver, completamente legal e lícito que o contribuinte procure todos os meios ao seu alcance de forma que a tributação sobre as operações que pratica seja a menor possível. Não precisa mais justificar seus atos com base numa motivação negocial. Voltamos à era no qual o ato criminoso será e deverá ser punido, mas o ato legal não é passível de reprimenda do Estado. Ninguém pode ser punido por pretender, com base nas leis vigentes, pagar menos tributo", diz Gallotti Olinto.
O tributarista Caio Malpighi, do Mannrich e Vasconcelos, considera importante a linha divisória traçada pela decisão do Supremo. “Chegou-se à conclusão de que, no Brasil, não existe regra geral antielisão, que evite o planejamento tributário. A evasão fiscal implica em uma fraude, uma simulação. É preciso, primeiro, que tenha ocorrido o fato gerador e o contribuinte tenha feito algo para ocultá-lo. Outra coisa é, entre a porta A e a porta B, [o contribuinte] optar por uma que permita pagar menos imposto”, afirma.
Malpighi ressalta, no entanto, que o país tem regras antielisivas específicas, como a Lei 7.798/89, ou Lei do IPI, que estabelece a obrigatoriedade de observar o Valor Tributável Mínimo (VTM) nas negociações entre partes ligadas, e a Lei 12.973/2014, que estabeleceu critérios para a dedutibilidade do ágio. O advogado aponta que há acórdãos favoráveis ao contribuinte no <a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/carf">Carf</a> em casos de planejamento tributário sem norma específica. O tributarista acredita que, com o entendimento do STF, haverá mais decisões do tipo.
Caio Malpighi cita como exemplo o processo 16682.720568/2018-96, julgado em maio de 2021 pela 1ª Turma da 3ª Câmara da 3ª Seção do Carf, no qual os conselheiros mantiveram a cobrança do IPI contra o contribuinte, mas afastaram o PIS/Cofins monofásico. O caso envolvia uma acusação de subfaturamento nos preços das vendas de uma fabricante de cosméticos para atacadistas do mesmo grupo econômico. Por maioria de votos, os conselheiros mantiveram a cobrança do IPI, devido à obrigatoriedade de observar a regra do VTM, mas entenderam que, como não há norma geral antielisão que impeça o planejamento tributário, o contribuinte poderia se organizar de forma a reduzir o valor do <a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/piscofins">PIS/Cofins</a> devido em regime monofásico.
Já em novembro de 2021, a 2ª Turma da 4ª Câmara da 1ª Seção decidiu a favor do contribuinte no processo 11080.722705/2011-16, afastando a cobrança de IRPJ em um caso em que o contribuinte segregou atividades para buscar economia tributária. Por unanimidade, a turma entendeu que a instalação de duas empresas na mesma área geográfica, com o desmembramento das atividades a fim de racionalizar as operações e diminuir a carga tributária, não constitui simulação.
"O interessante neste acórdão é que as empresas estavam situadas no mesmo terreno. Outro ponto importante foi que o fisco demonstrou, e o contribuinte não refutou, o fato de uma empresa pagar as contas da outra", observa o advogado Thiago Pereira Braga de Morais, também da área tributária do Mannrich e Vasconcelos.
<h3>Sem novidade</h3>
Para a procuradora da Fazenda Nacional Lana Borges, entretanto, o voto da ministra Cármen Lúcia apenas explicitou que o ordenamento jurídico brasileiro autoriza o planejamento tributário. Segundo a procuradora, a indefinição sobre a constitucionalidade do artigo 116 do CTN ao longo de 21 anos acabou levando o fisco e os contribuintes a se pautarem por outros dispositivos do CTN.
"O voto não trouxe nada novo porque a Receita já não se pautava mais pelo artigo 116, parágrafo único, para lavrar os autos de infração, mas sim pelo artigo 149, inciso VII, do CTN, e por outros dispositivos. Então, o reconhecimento da constitucionalidade desse dispositivo veio tarde”, comentou. Segundo o artigo 149, inciso VII, o lançamento tributário é efetuado e revisto pela autoridade administrativa "quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação".
A procuradora afirma ainda que tanto a doutrina quanto a <a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/pgfn">PGFN</a> já entendiam que o contribuinte poderia buscar a economia de tributos a partir de mecanismos lícitos. Lana considera também que o voto condutor não definiu os limites necessários nem para que os contribuintes possam fazer planejamento tributário com mais segurança nem para que a Receita tenha as limitações das suas atuações mais claras.
O presidente do Sindicato Nacional dos Auditores Fiscais da Receita Federal do Brasil (<a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/sindifisco-nacional">Sindifisco</a>), Isac Falcão, diz acreditar que não haverá alteração na atuação dos fiscais a partir do entendimento do STF. “Do meu ponto de vista, a questão vai ficar onde já estava, com a necessidade de a autoridade fiscal, ao fazer o lançamento, caracterizar bem a ocorrência do fato gerador. Isso independe de regulamentação, pois há fundamento no artigo 149 do CTN”, observa.
Segundo Falcão, os auditores fiscais já fazem a separação entre o planejamento tributário lícito e o ilícito mediante uma análise caso a caso. “É lícito a uma empresa se dividir, se cindir. O que não é lícito é simular, fazer de conta que houve uma cisão enquanto os elementos da realidade mostram que não houve. Eu creio que as empresas vão fazer alegações com fundamento na decisão da ministra [Cármen Lúcia], como fariam de qualquer forma. Mas eu não creio [que as alegações] serão efetivas”, afirma.
<h3>Carf</h3>
Com relação ao impacto da decisão nos julgamentos do Carf, as avaliações de conselheiros do tribunal divergem. Uma conselheira da Câmara Superior, representante dos contribuintes, ressalta que a decisão do STF estabeleceu que os atos ou negócios jurídicos só podem ser desconsiderados pelo fisco em momento posterior à ocorrência do fato gerador.
“Temos que observar as decisões definitivas do Plenário do STF. A ministra disse que [o artigo 116, parágrafo único, do CTN] é constitucional, mas deu o direcionamento para sua aplicação”, afirmou.
Para a conselheira, a decisão pode afetar o julgamento de uma série de matérias no Carf. “Pode influenciar [as decisões em casos de] amortização de ágio, ganho de capital na incorporação de ações, possibilidade de [a empresa] segregar atividades. Pode, ainda, ter um reflexo indireto na imputação de multa qualificada”, acredita.
Já na avaliação de Caio Cesar Nader Quintella, ex-vice-presidente da 1ª Seção do Carf, a decisão do Supremo tende a impactar o tribunal, mas de forma limitada. “Os fundamentos determinantes que prevaleceram no julgamento do STF podem reforçar e validar posições favoráveis aos contribuintes”, acredita.
Segundo o advogado, a indicação no julgado do STF de que a norma é antievasão, e não antielisão, “desautorizaria muitos argumentos da Fazenda Nacional, como o da invalidade de negócios praticados sem propósito negocial e sob abuso de formas”.
Quintella ressalta ainda que a necessidade de regulamentação por lei pode favorecer o contribuinte. “A ministra Cármen Lúcia afirma que o parágrafo único do artigo 116 do CTN ainda demanda regulamentação. Esse tema é, às vezes, abordado nas raras e poucas atuações em que o dispositivo é invocado pela fiscalização para fundamentar o crédito tributário”, diz.
Um conselheiro da Câmara Superior, representante do fisco, também chama a atenção para o uso pouco frequente do artigo 116, parágrafo único, do CTN, nas autuações fiscais. “Os autos de infração vêm sendo lavrados sem o uso do dispositivo, até porque não foi editada lei ordinária regulamentando sua aplicação, o que indica que a decisão pode ser muito pouco influente, tanto na lavratura de autos de infração quanto nas decisões da DRJ e do Carf”, diz. Para ele, a situação seria diversa se houvesse interesse do governo federal em regulamentar o dispositivo.

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Entendimento condutor, de que o dispositivo é uma norma antievasão e não antielisão, ainda é controverso

Decisão do STF sobre norma contra planejamento abusivo ainda gera dúvidas

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