As contribuições previdenciárias ocupam posição de destaque nos relatórios de resultado de arrecadação^[1] e de fiscalizações^[2] divulgados pela Receita Federal do Brasil (RFB): em 2022 e 2023 a receita previdenciária correspondeu a 28% e 27% da receita total administrada por esse órgão e, em 2023, a contribuição previdenciária patronal foi o quinto tributo mais lançado de ofício pelas autoridades fiscais.

São tributos incidentes, em regra, sobre a folha de pagamentos, e muito debatidos entre empresas e seus advogados, no Poder Judiciário, na mídia e na academia, especialmente em razão da elevada carga tributária que geram sobre as remunerações.

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Essa carga é normalmente apontada como motivo para a informalidade no mercado de trabalho e para que as empresas se planejem de modo a reduzir o custo na contratação de serviços, por meio da criação de programas alternativos para atração e retenção de prestadores. Apresentaremos neste artigo as principais características e discussões em curso na esfera judicial envolvendo as contribuições previdenciárias.

Qual o fato gerador das contribuições previdenciárias?

O fato gerador das contribuições previdenciárias consiste (i) na prestação remunerada de serviços, com ou sem vínculo de emprego, e, (ii) em algumas situações, no recebimento de receita ou faturamento.

Quem são os contribuintes do tributo?

São contribuintes o empregador, a empresa ou a entidade a ela equiparada na forma da lei, além das pessoas físicas obrigadas à inscrição no Regime Geral de Previdência Social, a saber:

Segurados empregados;
Empregados domésticos;
Contribuintes individuais (como os trabalhadores autônomos, diretores estatutários, trabalhadores que exploram atividades agropecuárias e de extração mineral, e sócios de empresas);
Trabalhadores avulsos (como os carregadores de bagagem em portos); e
Segurados especiais (como os pequenos produtores rurais).

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Importante destacar que, embora as pessoas físicas prestadoras de serviços também sejam contribuintes do tributo devido sobre suas remunerações, cabe às empresas efetuar a retenção e o recolhimento dessas contribuições previdenciárias, na condição de responsáveis tributárias.

Qual a base de cálculo das contribuições previdenciárias?

Em regra, a base de cálculo das contribuições previdenciárias corresponde (i) à remuneração do prestador de serviços, ou seja, o campo de incidência desses tributos engloba os pagamentos realizados em contraprestação à atividade desenvolvida pelo trabalhador. Excepcionalmente, em substituição à contribuição calculada sobre o valor da remuneração, a incidência ocorre tendo como base (ii) a receita ou o faturamento.

Qual é a alíquota mínima e a alíquota máxima das contribuições previdenciárias?

A alíquota das contribuições previdenciárias varia de 1% a 22,5% entre as diversas hipóteses de incidência, sintetizadas no quadro a seguir:

Quadro-resumo. Principais aspectos da incidência das contribuições previdenciárias:

Tributo e contribuintes	Base de cálculo	Alíquota
a. Contribuição do segurado empregado, empregado doméstico e trabalhador avulso	Remuneração (observado o teto do salário-de-contribuição)	7,5% a 14%
b. Contribuição do segurado contribuinte individual e facultativo	Remuneração (observado o teto do salário-de-contribuição)	5% a 20%
c. Contribuição a cargo da empresa sobre a folha de pagamentos (“quota patronal”)	Remuneração	20% (há alíquota adicional de 2,5% para instituições financeiras)
d. Contribuição para financiamento de benefícios decorrentes de acidente de trabalho (“contribuição ao RAT”)	Remuneração	1% a 3% (podendo ser minorada em até 50% ou majorada em até 100% conforme o fator acidentário de prevenção aplicável à empresa)
e. Contribuição do empregador doméstico	Remuneração	8,8%
f. Contribuição previdenciária sobre a receita bruta (“CPRB”), devida por algumas empresas em substituição ao item “c”	Receita bruta	1% a 2,5%
g. Contribuição devida pela agroindústria, em substituição ao item “c”	Receita bruta proveniente da comercialização da produção	2,6%
h. Empregador rural pessoa física, em substituição ao item “c”	Receita bruta proveniente da comercialização da produção	1,3%
i. Empregador rural pessoa jurídica, em substituição ao item “c”	Receita bruta proveniente da comercialização da produção	1,8%

Breve histórico legislativo

As contribuições previdenciárias encontram fundamento constitucional no artigo 195, I, “a” e “b” e II.

No plano infraconstitucional, sua incidência é regulada especialmente pela Lei nº 8.212/91, que dispõe sobre a base de cálculo e as alíquotas da maior parte das contribuições mencionadas acima. É também relevante a Lei nº 12.546/11, que dispõe sobre a CPRB, devida por alguns setores da economia sobre a receita bruta, como substituição à folha de pagamentos.

Também merece destaque a Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil (RFB) nº 2.110/22, a qual consolida as normas gerais de tributação previdenciária e arrecadação desses tributos.

O tributo é cumulativo?

Tratando-se de tributo incidente sobre a folha de pagamentos, e não sobre uma cadeia de consumo, em regra o conceito de cumulatividade não é aplicável às contribuições previdenciárias. A cumulatividade, contudo, ocorre nas situações em que as contribuições incidem sobre receita bruta, pois não há direito ao creditamento de eventuais valores recolhidos em etapas anteriores da cadeia.

Há imunidades e isenções?

Nos termos do artigo 195, §7º da Constituição Federal, são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

A despeito do termo “isentas”, utilizado pelo constituinte, a regra contida no referido dispositivo constitucional não deve ser interpretada como uma isenção, pois trata-se de impossibilidade de tributação fixada pelo texto constitucional, ou seja, corresponde a uma regra de imunidade.

A União condiciona o aproveitamento dessa imunidade à obtenção do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (Cebas). Os requisitos para a obtenção do Cebas constavam da Lei nº 12.101/09, que era questionada pelas entidades sob o argumento de que o aproveitamento da imunidade somente poderia ser condicionado aos requisitos previstos no artigo 14 do Código Tributário Nacional, uma lei complementar.

Ao analisar o tema, o Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do RE nº 566.622, fixou a tese de que a lei complementar é a forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas observadas.

Assim, somente as questões meramente procedimentais referentes à certificação, fiscalização e controle administrativo das entidades poderiam ser regulamentadas por lei ordinária, como a de nº 12.101/09.

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De igual modo, no julgamento da ADI nº 4.480, que discute a constitucionalidade da Lei nº 12.101/09, o STF reiterou seu entendimento de que a lei complementar deve regulamentar os aspectos materiais da imunidade tributária, e a lei ordinária pode regulamentar tão somente os aspectos procedimentais de certificação e fiscalização das entidades.

Em decorrência dessas decisões, os procedimentos e contrapartidas necessários à certificação estão atualmente previstos na Lei Complementar nº 187/21 e no Decreto nº 11.791/23, aplicáveis às entidades de educação, saúde e assistência social. A Lei nº 12.101/09 foi revogada.

O tributo é estadual, municipal ou federal?

As contribuições previdenciárias são tributos de competência da União, nos termos do artigo 149 da Constituição Federal.

Qual a destinação da receita da arrecadação do tributo? É dividida entre União, estados e municípios?

O produto da arrecadação das contribuições previdenciárias é destinado ao custeio dos benefícios do Regime Geral da Previdência Social. Por força do artigo 167, XI da Constituição Federal, é vedada a utilização desses recursos para a realização de quaisquer outras despesas, de modo que a receita da arrecadação não é compartilhada pela União com os estados, Distrito Federal e municípios.

Qual a periodicidade para recolhimento das contribuições previdenciárias?

Em geral, as contribuições previdenciárias são recolhidas mensalmente sobre as remunerações pagas ou creditadas pelas empresas e pessoas jurídicas equiparadas, mas o recolhimento também pode ocorrer de forma esporádica, por operação, nos casos em que não há prestação de serviços habitual, situação usual aos prestadores de serviços autônomos.

O tributo tem função extrafiscal, ou seja, tem alguma função regulatória, por exemplo, além da arrecadatória?

As contribuições previdenciárias não têm função extrafiscal, mas sim arrecadatória.

Resumidamente, como é a forma de recolhimento das contribuições previdenciárias?

Como regra, as contribuições previdenciárias são apuradas por meio do eSocial, um sistema unificado que substituiu, para a maior parte das empresas, diversas obrigações acessórias, como GFIP, RAIS e Caged.

Embora tenha sido instituído com a finalidade de desburocratização, o eSocial é um sistema complexo, regido pelo conceito de “empilhamento”, de modo que diversas informações são agrupadas por meio de eventos, desde o cadastro de cada prestador de serviços até a etapa final de cálculo das contribuições devidas sobre suas remunerações.

Após o cumprimento de todas as etapas necessárias no eSocial, as informações referentes à apuração das contribuições previdenciárias são transportadas para outra obrigação acessória, a DCTFWeb, em que a empresa confessa seus débitos e, por fim, realiza o recolhimento dos valores devidos.

Quais são as principais críticas ao tributo?

As contribuições previdenciárias costumam ser criticadas em razão da alta carga tributária incidente sobre a folha de pagamentos no Brasil, quando comparada a outros países, o que pode gerar desincentivo ao emprego formal de trabalhadores. As contribuições previdenciárias da empresa e do segurado sobre remunerações podem chegar a 48,5%, ao passo que a média dos países da OCDE é de 22,9% .

São criticadas, também, em razão da desvinculação entre o valor arrecadado e os benefícios da previdência social, que ocorre em relação a algumas contribuições, como a quota patronal: embora essa contribuição seja recolhida pelas empresas à alíquota de 20% sobre o valor total da folha de pagamentos, sem teto, o benefício de aposentadoria dos trabalhadores é limitado ao valor máximo do salário-de-contribuição.

Quais são as principais discussões judiciais (em curso e finalizadas) sobre o tributo?

O artigo 28, §9º da Lei nº 8.212/91 prevê rubricas da folha de pagamentos que não estão sujeitas à incidência das contribuições previdenciárias. Há, porém, vários outros pagamentos desprovidos de natureza remuneratória e que, portanto, não podem ser submetidos à tributação, o que gerou amplo contencioso tributário entre Fisco e contribuintes.

Há diversas rubricas objeto de medidas judiciais ajuizadas pelos contribuintes, baseadas no racional de que as contribuições previdenciárias somente podem incidir sobre os pagamentos realizados pelas empresas a seus prestadores de serviços com a finalidade de retribuição pelo trabalho.

Destacamos no quadro abaixo as principais discussões em curso ou recentemente encerradas nesse sentido. São as rubricas que consideramos financeiramente relevantes para a maior parte das empresas e, ou, foram amplamente debatidas nas Cortes Superiores e na academia nos últimos anos:

Rubrica discutida	Situação da discussão
Salário-maternidade	O salário-maternidade é um benefício previdenciário concedido à trabalhadora no período de afastamento em virtude da maternidade. Considerando essa natureza jurídica, e que não há prestação de serviços durante a licença, foram ajuizadas medidas judiciais argumentando a ausência de natureza remuneratória. No julgamento do tema 72 de repercussão geral, o Supremo Tribunal Federal (“STF”) firmou a seguinte tese: É inconstitucional a incidência de contribuição previdenciária a cargo do empregador sobre o benefício previdenciário salário-maternidade. O tema foi incluído na lista de dispensa de contestar e recorrer da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (“PGFN”), abrangendo, além da quota patronal, outras contribuições a cargo das empresas: RAT, com natureza previdenciária, e destinadas a outras entidades ou fundos (“terceiros”), sem natureza previdenciária. Significa que a RFB está impedida de constituir créditos tributários nesse sentido, nos termos do artigo 19-A da Lei nº 10.522/02. Quanto à licença estendida das Empresas-Cidadãs, por 2 meses, havia controvérsia entre Fisco e contribuintes (Solução de Consulta Cosit nº 27/2023), solucionada pela PGFN por meio do Parecer SEI nº 1782/2023/ME e, recentemente, pela própria RFB, por meio da IN nº 2.185/24. A PGFN entendeu que o resultado do tema nº 72 da RG não pode ser estendido à contribuição das seguradas, de modo que o assunto continua pendente de apreciação pelo STF (tema nº 1.274 da RG). Há ainda contencioso remanescente sobre a licença-paternidade, objeto de decisão do STJ desfavorável aos contribuintes, no julgamento do Resp nº 1.230.957 (repetitivo), mas que tem sido objeto de decisões favoráveis após o julgamento do Tema nº 72 da RG.
Terço constitucional de férias	O terço de constitucional de férias corresponde a um pagamento adicional para que o empregado aproveite seu período de descanso, previsto no artigo 7º, XVII da Constituição Federal como um direito dos trabalhadores. A Primeira Seção do STJ, em 2014, no julgamento do REsp 1.230.957/RS, sob o rito dos recursos repetitivos, concluiu que essa rubrica não está sujeita à incidência de contribuições previdenciárias. Como também havia manifestações do STF nesse sentido, muitos contribuintes deixaram de submeter o terço constitucional de férias à tributação. Em 2018, contudo, o STF reconheceu a repercussão geral da matéria, objeto do tema 985. A questão foi julgada em 31/8/2020, quando os Ministros concluíram ser legítima a incidência das contribuições previdenciárias sobre o terço constitucional de férias. Estão pendentes de julgamento os embargos de declaração opostos pelo contribuinte e diversos amici curiae pleiteando a modulação dos efeitos do acórdão proferido pelo STF, a fim de que se aplique somente aos fatos geradores posteriores ao julgamento, tendo em vista a mudança da jurisprudência consolidada sobre o tema e aplicada pelos contribuintes por anos. Em junho de 2023 foi proferida decisão suspendendo nacionalmente os processos que versam sobre contribuição previdenciária sobre o terço de férias, a qual continua vigente.
Aviso prévio indenizado	A Constituição Federal elenca como direito social do trabalhador (art. 7º, XXI) o aviso prévio proporcional ao tempo de serviço de, no mínimo, 30 dias. No julgamento do REsp nº 1.230.957/RS, sob o rito dos recursos repetitivos, o STJ afastou a incidência de contribuições previdenciárias sobre essa rubrica. O tema foi incluído na lista de dispensa de contestar e recorrer da PGFN em 2016, mas havia dúvida quanto à aplicabilidade desse entendimento às contribuições ao RAT e de terceiros. A dúvida foi solucionada pelo recente Parecer SEI nº 15147/2020/ME, incluindo esses outros tributos na lista de dispensa de contestar e recorrer da PGFN, de modo que a RFB passou a estar impedida de constituir os respectivos créditos tributários.
Auxílio-doença	O artigo 60, §3º, da Lei nº 8.213/91, estabelece que durante os primeiros quinze dias de afastamento por motivo de doença, cabe à empresa pagar ao segurado empregado o seu salário integral (“auxílio-doença”). A partir do 16º dia esse benefício é arcado pela Previdência Social. No julgamento do REsp nº 1.230.957/RS, sob o rito dos recursos repetitivos, a Primeira Seção do STJ sedimentou o entendimento de que os pagamentos realizados pela empresa ao empregado nos primeiros quinze dias de afastamento não têm natureza remuneratória, estando fora do campo de incidência das contribuições previdenciárias. Nos autos do RE nº 611.505/SC, o STF negou a repercussão geral sobre o tema, decisão que foi objeto de embargos de declaração opostos pela União. Os embargos foram rejeitados em 31/8/2020 e, após a certificação do trânsito em julgado, a discussão foi definitivamente encerrada em 20/2/2021. Dessa forma, o tema foi incluído, em 12/4/2021, na lista de dispensa de contestar e recorrer da PGFN, impedindo a RFB de constituir créditos tributários sobre a matéria.
Coparticipação dos empregados em vale alimentação, vale refeição, vale transporte e assistência médica	O próprio artigo 28, §9º da Lei nº 8.212/91 prevê a exclusão das rubricas vale alimentação, vale refeição, vale transporte e assistência médica da base de cálculo das contribuições previdenciárias, dada sua natureza não remuneratória. São pagas para o trabalho, e não pelo trabalho, ou seja, para viabilizar o desenvolvimento da atividade e assegurar a qualidade de vida do trabalhador, e não a título de retribuição pelos serviços prestados. Por obrigação legal ou prática de mercado, essas rubricas costumam envolver a chamada “coparticipação”, em que o empregado sofre desconto em folha de pagamentos correspondente a parte do valor do benefício. As autoridades fiscais entendem que a parcela descontada em folha integra o salário do empregado, sofrendo incidência de contribuições previdenciárias, embora os valores suportados pela empresa não estejam sujeitos à tributação. Considerando a natureza não remuneratória dessas rubricas, prevista em lei, têm sido ajuizadas medidas judiciais para afastar a tributação sobre os valores arcados pelos empregados. A discussão está em fase inicial na esfera judicial, havendo ainda poucas decisões sobre a matéria. A matéria está pendente de apreciação pelo STJ, no Tema Repetitivo 1.174.
IRRF e contribuições previdenciárias do empregado	Seguindo racional semelhante ao da discussão mencionada acima, têm sido ajuizadas medidas judiciais sobre o argumento de que os valores descontados em folha a título de imposto de renda retido na fonte (“IRRF”) e contribuições previdenciárias devidas pelo empregado não têm finalidade contraprestacional, ou seja, não têm natureza de salário. Busca-se, nesses processos, a exclusão desses valores da base de cálculo das contribuições previdenciárias. A discussão judicial também está em fase inicial na esfera judicial, havendo poucas decisões. A matéria será apreciada conjuntamente ao assunto descrito acima pelo STJ, no Tema Repetitivo 1.174.

Embora ainda não estejam em estágio avançado na esfera judicial, outras discussões merecem destaque em razão da grande quantidade de autuações fiscais, como é o caso do pagamento de participação nos lucros e resultados (PLR).

A PLR é um direito social constitucionalmente assegurado aos trabalhadores. Segundo estudo realizado no âmbito do Núcleo de Tributação do Insper, o pagamento de PLR foi submetido a dezenas de julgamentos no CARF, os quais denotam diversos pontos de controvérsia, como, por exemplo: a necessidade de assinatura do acordo de PLR antes do início do período de apuração, a possibilidade de pagamento a diretores estatutários e a imprescindibilidade da representação sindical.

No âmbito judicial, há discussão relevante envolvendo a incidência de contribuições previdenciárias sobre PLR paga a diretor estatutário não empregado, com algumas decisões de mérito proferidas pelo STJ. Dois acórdãos merecem destaque:

(i) REsp 1.182.060/SC (7/11/2023): a 1ª Turma do STJ validou a incidência de contribuição previdenciária sobre os valores pagos a título de PLR a diretores estatutários não empregados, sob o argumento de que aqueles profissionais se enquadram como contribuintes individuais, de modo que eventual PLR a eles paga constitui verba remuneratória e deve integrar o salário-de-contribuição; e

(ii) REsp nº 1.873.583/SP (4/10/2023): 2ª Turma do STJ admitiu a não incidência de contribuição previdenciária, nos termos do art. 28, §9º da Lei nº 8.212/91, sobre a PLR paga a diretor estatutário de sociedade anônima, em caso de atendimento às condições previstas no art. 152 da Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas). Para a Turma, a discussão daquele caso concreto não se confunde com a exigência de contribuição previdenciária sobre valores pagos a título de PLR com fundamento na Lei nº 10.101/00.

Ademais, como decorrência da elevada carga tributária sobre a folha de pagamentos no Brasil e visando a atração e retenção de talentos, tem sido comum a utilização pelas empresas de instrumentos contratuais como stock options, bônus de retenção e bônus de contratação, também objeto de relevantes discussões na esfera administrativa.

No que tange aos planos de stock options, o STJ selecionou dois recursos especiais como representativos da controvérsia (Tema nº 1.226 da sistemática dos recursos repetitivos). Os processos envolvem a cobrança do IRPF e será analisada pela 1ª Seção da Corte a seguinte questão: “Definir a natureza jurídica dos Planos de Opção de Compra de Ações de companhias por executivos (Stock option plan), se atrelada ao contrato de trabalho (remuneração) ou se estritamente comercial, para determinar a alíquota aplicável do imposto de renda, bem assim o momento de incidência do tributo”.

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^[1] Receita Federal do Brasil. Análise da Arrecadação das Receitas Federais. Dezembro de 2023.

^[2] Receita Federal do Brasil. Relatório Anual da Fiscalização. Versão 1.1.

Contribuições previdenciárias: Entenda como são calculadas e cobradas

Alíquota das contribuições previdenciárias varia de 1% a 22,5%