Bárbara Mengardo

Em um jogo de computador, um jogador compra, de outro jogador, uma armadura para o seu personagem. Nenhuma novidade do ponto de vista do mundo dos games, certo? No mundo da tributação, entretanto, essa pode vir a se tornar uma questão. Quais tributos incidiriam sobre essa operação? A responsabilidade de recolhimento caberia à pessoa física? E como ficaria a situação caso uma das partes estivesse fora do país?
Além disso, as impressões 3D são consideradas um processo industrial ou um serviço? A resposta é fundamental para saber se incidiria o<a href="https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/notas-sobre-ipi-incidencia-operacoes-30072021"> IPI</a> ou o <a href="https://www.jota.info/tributos-e-empresas/tributario/iss-entenda-os-aspectos-gerais-13052021">ISS</a> sobre as operações. 
<a href="https://www.jota.info/produtos/tributos?utm_source=Banner%20site&amp;utm_medium=Artigos&amp;utm_campaign=CTA_Tributos_materias"><img class="aligncenter wp-image-292716 size-full" src="https://www.jota.info/wp-content/uploads/2021/09/cta-jota-pro-tributos.png" width="688" height="688" /></a>
A constante evolução tecnológica desafia diariamente o sistema tributário brasileiro. Especialistas explicam que nem sempre é fácil, por exemplo, encaixar um novo produto como serviço ou mercadoria, o que define se a tributação será feita pelo ISS ou pelo <a href="https://www.jota.info/tributos-e-empresas/tributario/icms-entenda-os-aspectos-fundamentais-13052021">ICMS</a>. É mais uma camada de indefinição o fato de o sistema tributário prever que estados, municípios e União receberão receitas de diferentes tributos, o que muitas vezes pode gerar um “cabo de guerra tributário”.
As discussões, na maioria das vezes, desaguam no Judiciário, e podem levar anos para serem resolvidas. Um exemplo é a <a href="https://www.jota.info/tributos-e-empresas/tributario/stf-decide-que-incide-iss-e-nao-icms-sobre-licenca-de-uso-de-softwares-18022021">celeuma sobre a tributação dos softwares</a>, definida pelo Supremo Tribunal Federal (<a href="https://www.jota.info/stf">STF</a>) em fevereiro. Ao resolver uma disputa de anos, a Corte definiu que os softwares são serviços, e por isso são tributados pelo ISS.
<h3>Impressão 3D</h3>
O sistema tributário brasileiro, de acordo com Tathiane Piscitelli, professora da FGV Direito SP, foi pensado para ser perene. Isso não significa, porém, que não possam surgir conflitos quando surgem novas tecnologias.
“Não é que o sistema tributário não esteja pronto para tributar novas tecnologias, mas temos um exercício de reflexão e construção do que essa realidade representa versus as realidades que foram eleitas pelo legislador constituinte para fins de criação de tributos”, afirma.
Entre as “realidades” elencadas por Piscitelli está o fato de, no sistema atual, os entes terem competências tributárias distintas. Assim, entre outras situações, municípios podem tributar serviços por meio do ISS, estados podem tributar a circulação de mercadorias pelo ICMS e a União pode tributar a industrialização por meio do IPI.
Os problemas surgem, por exemplo, quando os entes não conversam entre si. “O que é serviço para o município muitas vezes não é para o estado. Para o estado é mercadoria”, diz Eduardo de Paiva Gomes, sócio de Vieira, Drigo, Vasconcellos e Paiva Gomes, e mestre em direito tributário (FGV).
Um exemplo desse movimento, segundo ele, é a tributação da impressão 3D. De acordo com soluções de consulta divulgadas pela Receita, sobre as confecções incide o IPI, salvo em operações ao consumidor final, feitas sob encomenda. Além disso, alguns estados, <a href="https://legislacao.fazenda.sp.gov.br/Paginas/RC19649_2019.aspx">como São Paulo</a>, se manifestaram pela tributação das operações pelo ICMS, e há, segundo Gomes, espaço para a tributação, pelos municípios, pelo ISS.
“Nós já convivemos com a realidade de IPI e ICMS sobre a mesma operação há muitos anos. Só que a lei do ISS prevê a [incidência sobre] a industrialização por encomenda. Então, em uma impressão 3D, não é porque a Receita falou que incide IPI que os municípios não podem exigir ISS, a depender da formatação do modelo de negócio”, afirma Gomes, cuja dissertação analisou os impactos tributários da impressão 3D.
O advogado Luís Flávio Neto, diretor e coordenador do mestrado profissional em Direito Tributário Internacional e Comparado do IBDT e sócio do KLA Advogados, exemplifica a questão tomando como exemplo próteses feitas sob medida e criadas por meio de impressoras 3D. Neste caso, para o tributarista, a operação poderia ser considerada um serviço.
“Estaria de frente a um serviço, na minha opinião, porque é uma atividade prestada especificamente [para o consumidor]. O que está sendo comprado não é só o pedaço de plástico, é uma customização”, afirma.
“Agora, se compro outro produto impresso em impressora 3D, como um chaveirinho, é uma mercadoria, não tem personalização”, complementa.
A indefinição em relação à tributação das impressões 3D é refletida no fato de não existirem leis ou outras normas infralegais relacionadas ao tema. Até agora, a Receita se pronunciou sobre o assunto através de soluções de consulta, por meio das quais responde a perguntas de contribuintes.
Entre as publicações está a <a href="http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&amp;idAto=99736" target="_blank" rel="noopener noreferrer">Solução de Consulta 97/19</a>, que define que as operações envolvendo impressões 3D são industrializações, sendo devido o IPI. Exceção é a situação em que o produto resultante for confeccionado por encomenda direta do consumidor ou usuário.
O texto também aborda o <a href="https://www.jota.info/tributos-e-empresas/tributario/irpj-entenda-o-que-e-como-funciona-e-como-e-calculado-13052021">IRPJ</a> e a <a href="https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/csll-o-que-e-20082021">CSLL</a>. De acordo com a Receita, para empresas no Lucro Presumido, aplica-se o percentual de 8% na apuração da base de cálculo do IRPJ e 12% para a CSLL. No caso de confecção por encomenda ou produto a consumidor final, os percentuais vão para 32%.
No âmbito estadual, São Paulo se posicionou pela incidência de ICMS através da Resposta à Consulta 19.649/19. Para a unidade federativa, a impressão 3D, “por se tratar de típica atividade industrial de fabricação de mercadorias, está sujeita à incidência do ICMS”. No caso concreto, a Fazenda estadual considerou que a operação não pode ser caracterizada como “serviço de composição gráfica, inclusive confecção de impressos gráficos”, conforme o subitem 13.05 da lista anexa à Lei Complementar 116/2003, que trata do ISS.
Especialistas apontam, porém, que o enquadramento entre industrialização ou serviço não é a única questão a envolver as impressões 3D. Como são caracterizados os arquivos utilizados na confecção? Eles podem ser considerados insumos da produção industrial? 
“Blueprint é um arquivo que contém o desenho e todas as instruções [para a impressão 3D]. É um arquivo que não dá para dizer que é software, não dá para dizer que é PDF, é um novo tipo de arquivo”, descreve Gomes.
<h3>Play-to-earn</h3>
Antônio Augusto Souza Dias Júnior, mestre em Direito Tributário Internacional pelo IBDT, aponta outro grupo de operações que desafiam a tributação: as compras feitas dentro de jogos de computador ou celular. “Já temos hoje operações que escapam da tributação por dificuldade de enforcement, de aplicação da lei”, afirma.
Ele cita como exemplo jogos em que o jogador adquire tokens não fungíveis. São personagens ou outros itens, comprados em um marketplace interno do jogo, muitas vezes de outros jogadores.
Dias Júnior cita o jogo Axie Infinity, que permite que os jogadores possam comprar, vender, procriar, treinar e colocar em combate personagens, chamados Axies, que são considerados tokens não fungíveis. O jogo segue o sistema “play-to-earn”, no qual é possível aos jogadores ganharem dinheiro ao se dedicarem aos títulos.
Mas como fica a tributação neste cenário? Segundo Dias Júnior, por enquanto, operações como a de compra e venda de personagens dentro dos jogos fogem do modelo de tributação brasileiro. “As operações ficam muito pulverizadas. Se fosse só da empresa, seria possível ir na empresa e falar 'toda venda que você fizer tem que me reportar’. Mas, como são milhares ou até milhões de pessoas físicas, não é possível sequer saber onde elas moram”, afirma.
Como mais uma camada de indefinição, Dias Júnior cita que é possível realizar uma espécie de aluguel de criaturas. “Hoje, existem empresas que adquirem essas criaturas, que estão ficando cada vez mais caras por conta da demanda, e as pessoas físicas não conseguem comprar”. Essas companhias alugam para as pessoas físicas jogarem, e a receita obtida vai parte para a empresa e parte para o jogador".
<h3>Criptoativos</h3>
A discussão sobre jogos online inevitavelmente atrai outro debate, sobre criptoativos. Especialistas apontam que, apesar de não ser novo, ainda falta regulamentação em torno do tema e clareza em relação à tributação.
Atualmente, a Receita considera que os criptoativos “não são considerados como ativos mobiliários nem como moeda de curso legal nos termos do marco regulatório atual. Entretanto, podem ser equiparados a ativos financeiros sujeitos a ganho de capital”. A explicação consta no “Perguntas e Respostas” do Imposto de Renda da Pessoa Física de 2021.
Além disso, por meio da<a href="http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&amp;idAto=100592"> Instrução Normativa 1.888/19</a>, a Receita definiu a necessidade das exchanges de criptoativos - pessoas jurídicas que realizam intermediação, negociação ou custódia de criptoativos - prestarem informações, entre outros, sobre titulares e valores das operações envolvendo os ativos.
Segundo Tathiane Piscitelli, apesar dos posicionamentos, ainda existem lacunas relacionadas aos criptoativos. “A Receita acabou qualificando esses bens como ativos financeiros, que ficam sujeitos à tributação pelo Imposto de Renda na hipótese de ganho de capital, se houver alienação com lucro. Mas, há muitas lacunas, relacionadas à mineração, por exemplo, que é a atividade de validar as operações na blockchain, e por causa dessa validação novas moedas são geradas. É preciso oferecer esses bens à tributação? E como fica a incidência na permuta?”, questionou.
Já Luís Flávio Neto questiona a falta de regulamentação sobre o tema. “Sequer se sabe o que é uma criptomoeda no Brasil. Não existe uma lei falando o que é criptomoeda. Existe uma decisão do STJ [Superior Tribunal de Justiça] e atos da Receita. Mas, não há uma regulamentação no âmbito legal”, afirma.
No STJ, os posicionamentos sobre criptomoedas vieram, surpreendentemente, da <a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/3a-secao-do-stj">3ª Seção</a>, responsável pela análise de casos sobre Direito Penal. No posicionamento tido como precedente sobre o tema, o ministro Sebastião Reis Júnior considerou que irregularidades envolvendo as moedas não configuram crime contra o sistema financeiro nacional. Assim, o tema deveria ser analisado pela Justiça Estadual, e não pela Justiça Federal.
Em 2018, no CC 161.123, o magistrado afirma que “a operação envolvendo compra ou venda de criptomoedas não encontra regulação no ordenamento jurídico pátrio, pois as moedas virtuais não são tidas pelo Banco Central do Brasil (BCB) como moeda, nem são consideradas como valor mobiliário pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), não caracterizando sua negociação, por si só, os crimes tipificados nos arts. 7º, II, e 11, ambos da Lei n. 7.492/1986, nem mesmo o delito previsto no art. 27-E da Lei n. 6.385/1976”. Os dispositivos tipificam crimes relacionados ao mercado financeiro.
<h3>STF e softwares: fim das discussões?</h3>
Ainda é difícil encontrar discussões judiciais relacionados a temas como impressão 3D e criptoativos, mas especialistas apostam que o assunto deve sim bater à porta do Judiciário. O temor, quando o assunto é novas tecnologias, é o surgimento de “cabos de guerra”, com cada ente reivindicando a tributação, somado à demora na palavra final sobre o tema pela Justiça.
Exemplo desse processo foi analisado em fevereiro pelo STF. Pondo fim a uma disputa de décadas entre estados e municípios, a Corte considerou que softwares são serviços, sendo tributados pelo ISS. O entendimento consta nas ações direta de inconstitucionalidade <a href="https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=1747607">1945</a> e <a href="https://portal.stf.jus.br/processos/detalhe.asp?incidente=5132886">5659</a>.
Para o presidente executivo da Associação das Empresas de Tecnologia da Informação e Comunicação e de Tecnologias Digitais (Brasscom), Sergio Paulo Gallindo, a decisão do STF resolve não apenas a questão dos softwares, mas deixa clara a incidência do ISS sobre outros serviços. “Também ficou claro nessa discussão que, por conta da nova dicção da Lei Complementar 116 [de 2003, que trata do ISS], boa parte dos intangíveis, como é o caso dos softwares e do streaming, apesar de terem uma natureza jurídica de intangíveis, do ponto de vista tributário, ganharam a chancela da natureza de serviços”, afirma.
A decisão do STF é vista como um divisor de águas, deixando clara a incidência do ISS em diversas situações que antes poderiam gerar disputas. Há, porém, quem vá além e aponte que a resolução definitiva para a questão da tributação das novas tecnologias passe, no Brasil, por uma reforma ampla no sistema tributário.
Em relação a esse ponto, as opiniões são múltiplas. Alguns especialistas apontam que a solução passaria por abolir a diferenciação entre mercadorias e serviços, criando um tributo com base de cálculo ampla. Esse modelo é utilizado, por exemplo, na União Europeia, e com algumas diferenças, consta nas <a href="https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=2196833">PEC 45/19</a> e <a href="https://www25.senado.leg.br/web/atividade/materias/-/materia/137699">110/19</a>, que tratam da reforma tributária.
Para Melina Rocha, diretora de Cursos na York University, o sistema tributário brasileiro tem como problema a fragmentação de bases, com a competência para tributação dividida entre estados, municípios e União. “Essa fragmentação de bases cria uma série de problemas em termos de caracterização das novas tecnologias: se são intangíveis, se são bens, mercadorias ou prestação de serviços, e se estariam submetidas ao ISS ou ao ICMS”. 
Segundo ela, esse problema “não acontece em países que têm uma base ampla, como por exemplo os países que adotam IVA, Imposto Sobre o Valor Agregado, em que, seja a transação um serviço, um bem ou um intangível, vai estar submetida, em geral, ao mesmo regime e à mesma alíquota”.
Luís Flávio Neto também indica a fragmentação de bases como um problema no sistema tributário brasileiro. “Como no Brasil temos essas caixinhas, que se imaginava hermeticamente fechadas, quando se tem novos modelos negociais entra nesse embate. Outros sistemas jurídicos que não têm essa divisão lidam melhor [com novas tecnologias]”, afirma.
A necessidade de unificação de tributos em uma base ampla, porém, não é consenso. Alberto Macedo, doutor em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela USP e professor do Insper, considera que é mais importante garantir uma alíquota baixa. “Ao juntar o ICMS ao ISS em um IVA mais amplo, será necessária uma alíquota maior. Ao botar uma alíquota maior e ao dizer que todo serviço gera crédito, qual a tendência? É mais sonegação. Quanto mais alta a alíquota maior a sonegação”, diz.
A tendência, segundo Macedo, é que os entes, como resposta à sonegação, mitiguem o creditamento. Assim, as empresas teriam pouco acesso a crédito e o sistema tributário voltaria a um ponto desfavorável às companhias.
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JOTA

Especialistas apontam falta de regulamentação e de clareza sobre a tributação de novidades tecnológicas

Impressão 3D, games e criptoativos: como o sistema tributário trata novas tecnologias

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