Mariana Branco
Cristiane Bonfanti
A aplicação da norma para combater o planejamento tributário abusivo ainda gera debates entre tributaristas, mesmo após ter sido declarada constitucional pelo Supremo Tribunal Federal (STF) na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 2.446, julgada 21 anos após ter sido ajuizada.
A ação questionava a constitucionalidade do artigo 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional (CTN), que permitia a desconsideração de atos e negócios jurídicos simulados. Contudo, a interpretação da relatora, ministra Cármen Lúcia, que, no voto condutor do julgamento, considerou o dispositivo uma norma antievasão, e não antielisão, suscita dúvidas quanto aos efeitos práticos da decisão.
Segundo a ministra, o artigo 116, parágrafo único, do CTN, é conhecido de forma inapropriada como “norma antielisão”, já que não proíbe a busca da economia fiscal por vias legítimas. Na evasão fiscal, o contribuinte busca ocultar o fato gerador do tributo após sua ocorrência. Já na elisão fiscal, busca reduzir os valores devidos evitando a relação jurídica que possa gerar a obrigação tributária.
Parte dos especialistas defende que a adoção da interpretação pelo STF favorece o contribuinte, tornando mais difícil para a Receita Federal autuar empresas que se valem de planejamento tributário. Destacam, ainda, que o voto condutor entendeu que a eficácia plena do artigo 116, parágrafo único, do CTN, depende de lei que estabeleça os procedimentos a serem seguidos. Assim, o contribuinte poderia alegar a impossibilidade de autuação sem a regulamentação do dispositivo.
Porém, para outros tributaristas, a decisão do STF não altera a relação entre o contribuinte e o fisco. Segundo esses especialistas, o voto de Cármen Lúcia apenas explicitou o que já está previsto no ordenamento jurídico brasileiro, ou seja, que é lícito ao contribuinte buscar economia fiscal. Além disso, apontam que o artigo 116 é pouco usado em autuações fiscais.
Discussão
O artigo 116 foi incluído no CTN pela Lei Complementar (LC) 101/2001, a Lei de Responsabilidade Fiscal. A constitucionalidade do dispositivo foi questionada no Supremo pela Confederação Nacional do Comércio (CNC). A entidade alegou, na ADI 2.446, que a norma permite ao fisco tributar fato gerador não ocorrido, embora previsto em lei, e introduz “interpretação econômica” no Direito Tributário.
Contudo, para a ministra Cármen Lúcia, a aplicação do dispositivo está restrita aos atos ou negócios jurídicos praticados com a intenção de dissimular ou ocultar o fato gerador. “Faz-se necessária, assim, a configuração de fato gerador que, por óbvio, além de estar devidamente previsto em lei, já tenha efetivamente se materializado, fazendo surgir a obrigação tributária”, afirmou a relatora em seu voto.
A posição de Cármen Lúcia foi acompanhada pela maioria do STF, ficando vencidos os ministros Ricardo Lewandowski e Alexandre de Moraes. Para Lewandowski, que abriu a divergência, não caberia ao fisco desconsiderar negócios jurídicos, prerrogativa que só poderia ser exercida pelo Poder Judiciário.
Precedente favorável aos contribuintes
Para Leonardo Gallotti Olinto, sócio do Daudt, Castro e Gallotti Olinto Advogados, a partir do momento em que o STF definiu o caráter jurídico da norma, a Receita Federal não poderá mais desconsiderar os atos jurídicos praticados com o intuito exclusivo de pagar menos tributos. Na avaliação dele, o fisco poderá desconsiderar apenas atos praticados de forma dolosa para omitir o fato gerador do tributo.
“Ou seja, é, como sempre foi, a meu ver, completamente legal e lícito que o contribuinte procure todos os meios ao seu alcance de forma que a tributação sobre as operações que pratica seja a menor possível. Não precisa mais justificar seus atos com base numa motivação negocial. Voltamos à era no qual o ato criminoso será e deverá ser punido, mas o ato legal não é passível de reprimenda do Estado. Ninguém pode ser punido por pretender, com base nas leis vigentes, pagar menos tributo”, diz Gallotti Olinto.
O tributarista Caio Malpighi, do Mannrich e Vasconcelos, considera importante a linha divisória traçada pela decisão do Supremo. “Chegou-se à conclusão de que, no Brasil, não existe regra geral antielisão, que evite o planejamento tributário. A evasão fiscal implica em uma fraude, uma simulação. É preciso, primeiro, que tenha ocorrido o fato gerador e o contribuinte tenha feito algo para ocultá-lo. Outra coisa é, entre a porta A e a porta B, [o contribuinte] optar por uma que permita pagar menos imposto”, afirma.
Malpighi ressalta, no entanto, que o país tem regras antielisivas específicas, como a Lei 7.798/89, ou Lei do IPI, que estabelece a obrigatoriedade de observar o Valor Tributável Mínimo (VTM) nas negociações entre partes ligadas, e a Lei 12.973/2014, que estabeleceu critérios para a dedutibilidade do ágio. O advogado aponta que há acórdãos favoráveis ao contribuinte no Carf em casos de planejamento tributário sem norma específica. O tributarista acredita que, com o entendimento do STF, haverá mais decisões do tipo.
Caio Malpighi cita como exemplo o processo 16682.720568/2018-96, julgado em maio de 2021 pela 1ª Turma da 3ª Câmara da 3ª Seção do Carf, no qual os conselheiros mantiveram a cobrança do IPI contra o contribuinte, mas afastaram o PIS/Cofins monofásico. O caso envolvia uma acusação de subfaturamento nos preços das vendas de uma fabricante de cosméticos para atacadistas do mesmo grupo econômico. Por maioria de votos, os conselheiros mantiveram a cobrança do IPI, devido à obrigatoriedade de observar a regra do VTM, mas entenderam que, como não há norma geral antielisão que impeça o planejamento tributário, o contribuinte poderia se organizar de forma a reduzir o valor do PIS/Cofins devido em regime monofásico.
Já em novembro de 2021, a 2ª Turma da 4ª Câmara da 1ª Seção decidiu a favor do contribuinte no processo 11080.722705/2011-16, afastando a cobrança de IRPJ em um caso em que o contribuinte segregou atividades para buscar economia tributária. Por unanimidade, a turma entendeu que a instalação de duas empresas na mesma área geográfica, com o desmembramento das atividades a fim de racionalizar as operações e diminuir a carga tributária, não constitui simulação.
“O interessante neste acórdão é que as empresas estavam situadas no mesmo terreno. Outro ponto importante foi que o fisco demonstrou, e o contribuinte não refutou, o fato de uma empresa pagar as contas da outra”, observa o advogado Thiago Pereira Braga de Morais, também da área tributária do Mannrich e Vasconcelos.
Sem novidade
Para a procuradora da Fazenda Nacional Lana Borges, entretanto, o voto da ministra Cármen Lúcia apenas explicitou que o ordenamento jurídico brasileiro autoriza o planejamento tributário. Segundo a procuradora, a indefinição sobre a constitucionalidade do artigo 116 do CTN ao longo de 21 anos acabou levando o fisco e os contribuintes a se pautarem por outros dispositivos do CTN.
“O voto não trouxe nada novo porque a Receita já não se pautava mais pelo artigo 116, parágrafo único, para lavrar os autos de infração, mas sim pelo artigo 149, inciso VII, do CTN, e por outros dispositivos. Então, o reconhecimento da constitucionalidade desse dispositivo veio tarde”, comentou. Segundo o artigo 149, inciso VII, o lançamento tributário é efetuado e revisto pela autoridade administrativa “quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação”.
A procuradora afirma ainda que tanto a doutrina quanto a PGFN já entendiam que o contribuinte poderia buscar a economia de tributos a partir de mecanismos lícitos. Lana considera também que o voto condutor não definiu os limites necessários nem para que os contribuintes possam fazer planejamento tributário com mais segurança nem para que a Receita tenha as limitações das suas atuações mais claras.
O presidente do Sindicato Nacional dos Auditores Fiscais da Receita Federal do Brasil (Sindifisco), Isac Falcão, diz acreditar que não haverá alteração na atuação dos fiscais a partir do entendimento do STF. “Do meu ponto de vista, a questão vai ficar onde já estava, com a necessidade de a autoridade fiscal, ao fazer o lançamento, caracterizar bem a ocorrência do fato gerador. Isso independe de regulamentação, pois há fundamento no artigo 149 do CTN”, observa.
Segundo Falcão, os auditores fiscais já fazem a separação entre o planejamento tributário lícito e o ilícito mediante uma análise caso a caso. “É lícito a uma empresa se dividir, se cindir. O que não é lícito é simular, fazer de conta que houve uma cisão enquanto os elementos da realidade mostram que não houve. Eu creio que as empresas vão fazer alegações com fundamento na decisão da ministra [Cármen Lúcia], como fariam de qualquer forma. Mas eu não creio [que as alegações] serão efetivas”, afirma.
Carf
Com relação ao impacto da decisão nos julgamentos do Carf, as avaliações de conselheiros do tribunal divergem. Uma conselheira da Câmara Superior, representante dos contribuintes, ressalta que a decisão do STF estabeleceu que os atos ou negócios jurídicos só podem ser desconsiderados pelo fisco em momento posterior à ocorrência do fato gerador.
“Temos que observar as decisões definitivas do Plenário do STF. A ministra disse que [o artigo 116, parágrafo único, do CTN] é constitucional, mas deu o direcionamento para sua aplicação”, afirmou.
Para a conselheira, a decisão pode afetar o julgamento de uma série de matérias no Carf. “Pode influenciar [as decisões em casos de] amortização de ágio, ganho de capital na incorporação de ações, possibilidade de [a empresa] segregar atividades. Pode, ainda, ter um reflexo indireto na imputação de multa qualificada”, acredita.
Já na avaliação de Caio Cesar Nader Quintella, ex-vice-presidente da 1ª Seção do Carf, a decisão do Supremo tende a impactar o tribunal, mas de forma limitada. “Os fundamentos determinantes que prevaleceram no julgamento do STF podem reforçar e validar posições favoráveis aos contribuintes”, acredita.
Segundo o advogado, a indicação no julgado do STF de que a norma é antievasão, e não antielisão, “desautorizaria muitos argumentos da Fazenda Nacional, como o da invalidade de negócios praticados sem propósito negocial e sob abuso de formas”.
Quintella ressalta ainda que a necessidade de regulamentação por lei pode favorecer o contribuinte. “A ministra Cármen Lúcia afirma que o parágrafo único do artigo 116 do CTN ainda demanda regulamentação. Esse tema é, às vezes, abordado nas raras e poucas atuações em que o dispositivo é invocado pela fiscalização para fundamentar o crédito tributário”, diz.
Um conselheiro da Câmara Superior, representante do fisco, também chama a atenção para o uso pouco frequente do artigo 116, parágrafo único, do CTN, nas autuações fiscais. “Os autos de infração vêm sendo lavrados sem o uso do dispositivo, até porque não foi editada lei ordinária regulamentando sua aplicação, o que indica que a decisão pode ser muito pouco influente, tanto na lavratura de autos de infração quanto nas decisões da DRJ e do Carf”, diz. Para ele, a situação seria diversa se houvesse interesse do governo federal em regulamentar o dispositivo.
