Ilana Bertagnolli
Quando o sujeito passivo da obrigação tributária paga tributo indevido, ou valor maior do que o exigido, seja qual for a modalidade de pagamento, tem direito à repetição deste indébito. Em outras palavras, tem o contribuinte direito de ver-se ressarcido do valor arrecadado indevidamente pelo Fisco. Esse é o preceito contido no art. 165 do CTN que encontra amparo no mesmo princípio da legalidade que lastreia toda a atividade arrecadatória: se o fisco só pode cobrar tributos previstos na forma da lei, o montante recolhido à revelia desta é, na verdade, indevido e, por consequência, deve ser devolvido.
Por vezes, a situação caracterizadora do indébito tributário é perfeitamente aferível na seara administrativa, o que permite o ingresso de pedido de restituição perante a Autoridade Fiscal. Nestes casos, seguindo-se o procedimento administrativo tributário, é a própria Administração Fiscal quem verifica a situação e, cumprindo com seu dever de legalidade, reconhece como indevido o montante arrecadado.
Outras vezes, pode haver discordância entre Fisco e contribuintes sobre a existência de indébito, cabendo então ao Judiciário a solução da controvérsia. É o que ocorre, por exemplo, quando é questionada a legalidade ou constitucionalidade da própria cobrança tributária, ou de algum ato normativo que a regulamente. Nessas situações, o Juiz da causa é quem irá verificar os fatos para declarar como devido ou indevido o valor pago e, ainda, condenar o Fisco à devolução deste valor.
O prazo prescricional para o ingresso do pedido de restituição é de cinco anos contados da data da extinção do crédito tributário (art. 168 do CTN c/c art. 165, I do CTN), assim entendido o momento da antecipação do pagamento, em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação (art. 3º da LC nº 118/05)1. Esse prazo para o pedido inicial é o mesmo e vem regido pela norma do art. 168 do CTN, independentemente da via escolhida (administrativa ou judicial) para seu ingresso.
Se a prescrição para o início da ação de restituição é coincidente (5 anos) na seara administrativa ou judicial, o mesmo não pode ser dito quanto ao procedimento de satisfação desse direito. Explica-se. Há diferenças de tratamento na satisfação do contribuinte que podem levá-lo a optar pelo ingresso da ação em uma via em detrimento da outra. Tais diferenças dizem respeito não só aos custos procedimentais, como às formalidades a serem cumpridas pelo contribuinte e pelo Fisco, desde o ingresso de uma ação até o seu encerramento, além do próprio tempo de tramitação, que todos sabem, é o calcanhar de Aquiles do Judiciário.
Quando se fala em processo administrativo, deve-se ter em mente um rito bem menos burocratizado do que o judicial, onde as formalidades processuais são mitigadas, focando-se quase que exclusivamente no direito material, sem abandono, é claro, da legalidade e constitucionalidade legitimadoras de qualquer tipo de procedimento. Especificamente no processo administrativo tributário de restituição de indébito, a própria Administração, no caso a Autoridade Tributária, é quem controla a legalidade de todo o procedimento. É ela que funciona como fiscalizadora e julgadora, tendo o dever de reconhecer, como indevido, qualquer pagamento realizado em desconformidade com o a lei.
Além disso, deve ser salientado, para fins de diferenciação com o processo judicial de restituição, que na seara administrativa o órgão julgador é o mesmo órgão que cumpre o julgado. De fato, é a Autoridade Tributária quem executa suas próprias decisões, satisfazendo o direito material questionado administrativamente. Pode ela realizar a satisfação do direito à restituição de duas formas: 1) pela devolução do dinheiro apropriado (estornando imediatamente ao contribuinte o valor indevidamente ingressado aos cofres públicos); ou 2) pela compensação deste crédito do contribuinte com algum outro débito (o Fisco é quem realiza o encontro de contas e extingue o débito). Cabe ao contribuinte optar por uma ou outra forma de satisfação do seu direito, ou ainda pela combinação entre as duas.
No processo judicial de restituição de indébito tributário, por ser proferida decisão, que tem natureza condenatória, contra Ente Público (Ente Tributante – União, Estados, DF ou Municípios), não é possível executá-la imediatamente. Depende, na verdade, de um novo procedimento (e não novo processo) a ser iniciado com o pedido do contribuinte. Trata-se, pois, da instauração do cumprimento de sentença contra Fazenda Pública previsto nos arts. 534 e 535 do CPC/2015.
É esse novo procedimento de cumprimento de sentença que irá desembocar na satisfação do contribuinte. Porém, tal satisfação depende ainda de liquidação e nova decisão de encerramento do procedimento, a qual poderá: 1) determinar o pagamento do indébito, o que será feito por meio da sistemática de precatórios ou RPV, prevista no artigo 100 da Constituição Federal; 2) determinar a compensação do crédito oriundo do indébito com alguma outra dívida tributária ou 3) declarar como zero o quantum debeatur a ser restituído (a chamada liquidação zero – sobre isso : Resp 1280949/SP).
Torna-se importante ressaltar que constitui direito do contribuinte, autor da ação judicial de repetição, optar por uma das formas acima mencionadas de satisfação de seu direito2. Pode ele, inclusive, abrir mão do reembolso em pecúnia (e das delongas da sistemática do art. 100 da CF) para requerer a satisfação diretamente através da compensação administrativa. A esse espeito, foi editada a Súmula 461 do STJ: “O contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou por compensação, o indébito tributário certificado por sentença declaratória transitada em julgado”. Referida opção só pode ser exercida após o transito em julgado da decisão condenatória contra a Fazenda, podendo-se propor a execução de sentença contra a Fazenda Pública para pagamento de quantia certa, ou, simplesmente, comunicar ao juiz da causa a sua intensão de compensar, o que se operacionalizará na esfera administrativa com a apresentação perante o Fisco da habilitação de crédito a ser compensado.
O que não pode é o contribuinte, ainda que munido de decisão condenatória transitada em julgado, pleitear administrativamente o reembolso em pecúnia do indébito. Qualquer ordem judicial de pagamento, por ser proferida contra a Fazenda Pública, tem seu cumprimento adstrito aos ditames do art. 100 da CF, sob pena de violação a ordem cronológica dos precatórios e RPVs3 .
Pois bem, se o próprio Poder Judiciário, com a edição da Súmula 461 do STJ, conferiu ao contribuinte a iniciativa pela satisfação de seu crédito e a opção entre se submeter à emissão de precatório ou de RPV, mediante interposição de execução judicial contra a Fazenda, ou de buscar a satisfação desse débito fiscal na via administrativa, há de se perquirir qual prazo legalmente determinado para se deflagrar a execução do julgado.
Esse prazo, que se vislumbra como oferecido ao contribuinte para a execução/compensação do direito de crédito reconhecido em sentença judicial, seria sobra do prazo de cinco anos constante do art. 168, do CTN? Ou ter-se-ia a abertura de novo prazo?
Antes de tudo, deve-se ter em mente que o sistema jurídico não se conforma com direitos imprescritíveis. Diante disso, como o CTN não dispõe de norma jurídica específica estipulando prazo para a execução do indébito, aplica-se por analogia, para a execução, o mesmo prazo prescricional da ação. Esse é o conteúdo da Súmula 150 do STF que, utilizando-se da interpretação analógica, editou o seguinte verbete: “Prescreve a execução no mesmo prazo de prescrição da ação”
Assim, tem o contribuinte 5 anos (ART. 168 do CTN), contados da data do pagamento indevido, para ingressar com pedido de restituição de indébito, seja na via administrativa, seja na via judicial. Tendo optado pela via judicial, conta ele com 5 anos, da data do transito em julgado da decisão condenatória do Fisco, para promover o cumprimento de sentença (art. 168 do CTN combinado com Súmula 150 do STF).
Tendo optado pela via administrativa, o mais comum é que o próprio Fisco, ao reconhecer o indébito do contribuinte, promova de ofício a execução (satisfação) do direito, não sendo necessário ingresso de novo pedido/procedimento específico neste sentido4. Ponto para a restituição administrativa de indébito que, além de evitar os custos decorrentes da movimentação da máquina judiciária, sai na frente do processo judicial em termos de tempo para satisfação do direito do cidadão.
No entanto, se a primeira iniciativa do contribuinte foi buscar o direito na via administrativa e a decisão do Fisco tiver sido no sentido de denegar o direito a restituição, o prazo prescricional que começa a correr é o de dois anos para propositura da ação judicial de anulação dessa decisão. Trata-se aqui do prazo prescricional previsto no art. 169 do CTN que se refere, não ao pedido de restituição em si, mas ao direito de ingressar com ação judicial objetivando a desconstituição (cassação) da decisão administrativa. Então, obtendo a anulação almejada, tem o contribuinte 2 anos para iniciar a execução deste julgado (art. 169 do CTN combinado com Súmula 150 do STF)5.
Neste ponto, deve ser esclarecido que a execução da anulação judicial da decisão administrativa representa, em verdade, a retomada do processo administrativo tributário de restituição de indébito, aquele mesmo que obteve a decisão denegatória objeto da anulação. Isso porque, a ação anulatória mencionada no art. 169 tem como objeto a desconstituição da decisão administrativa para que, em seu lugar, pronuncie-se novamente a Administração. Perceba-se que não é a ação anulatória que avança diretamente sobre o indébito6. Esse papel de discutir se um débito é devido ou indevido cabe à ação de restituição prevista no art. 165 e 168 do CTN, que tem natureza condenatória, ao passo que aquela, a anulatória, tem natureza meramente desconstitutiva.
Ainda que o art. 169 do CTN mencione apenas a denegação administrativa do pedido de restituição, como causa da propositura de ação anulatória, a jurisprudência entende ser este artigo também aplicável para contagem da prescrição nos casos de não homologação, pelo Fisco, de pedido de compensação ou de indeferimento de habilitação de crédito. Nesse sentido, foram as manifestações do STJ no AgRg no REsp 148307 /PE e REsp 1.180.878/RS. Ora, em qualquer destas situações, há denegação administrativa de direito creditório do contribuinte. Então, deve ele estar atento ao mesmo prazo de 2 anos para propositura de ação anulatória, tendo a partir do trânsito em julgado desta, outros 2 anos para iniciar a sua execução (ou seja, outros 2 anos para retomar a repetição/compensação administrativa denegada).
Em conclusão às considerações aqui expostas, percebe-se a visível vantagem da seara administrativa para operacionalização do pleito de restituição de indébito tributário. Ora, a mitigação das formalidades processuais e o avanço tecnológico dos meios de comunicação, que facilitam o acesso ao Estado Administração e a troca de informações entre o cidadão comum e o Fisco, sem mencionar ainda a desnecessidade de se contratar um advogado para o ingresso de um pedido administrativo, são, entre outros, fatores que demonstram a economia de custos públicos e privados da via administrativa de restituição de indébito tributário.
Mas, não é apenas no quesito economia que esta via procedimental sai na frente da judicial. Quando se leva em consideração o tempo de tramitação, é ainda mais evidente a prevalência do Administrativo sobre o Judiciário. Afinal, é a própria Autoridade Tributária quem fiscaliza a legalidade dos atos administrativos no processo, julga e concretiza o direito material posto em discussão, tudo em um único processo, sem precisar instaurar novo procedimento a cada passo dado.
Evidenciada também a coincidência do prazo prescricional para o ingresso do pedido de restituição, em qualquer das instâncias procedimentais, percebe-se, ainda mais, não haver razão para preferir o palco judicial para tramitação do pedido de restituição. É claro que o contribuinte sempre pode recorrer ao Judiciário em caso de divergência com o Fisco, e para isso conta o ele com a possibilidade de ajuizamento de ação de restituição de indébito tributário, e ainda com a ação anulatória (contra decisão administrativa denegatória da restituição).
Entretanto, resta mais favorável em termos práticos buscar primeiramente a composição administrativa do pleito repetitório, já que é através da própria Administração Tributária que o direito de ressarcimento do indébito tributário mostra-se mais rapidamente satisfeito.
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1 Deve ser lembrado que a LC nº 118/05 veio a encurtar o prazo prescricional, derrogando a jurisprudência do STJ que permitia a contagem a partir da data do decurso do prazo de homologação tácita (5 anos + 5 anos).
2 Esse entendimento restou pacificado pelo STJ no julgamento do RESP Mº 1.114.404 – MG, submetido à sistemática do art. 543-C do CPC/73.
3 Com o intuito de impedir equívocos na satisfação do direito do contribuinte à restituição de indébito tributário, a Receita Federal editou a INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB Nº 1717, DE 17 DE JULHO DE 2017 .
4 Esse é o posicionamento adotado pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional no PARECER PGFN CAT 2093/2011.
5 “A razão de existirem prazos diversos no tocante à prescrição é única. O artigo 168 alberga as situações nas quais não houve impugnação na via administrativa, ajuizando-se diretamente a ação. Já o artigo 169 diz respeito à hipótese concreta, em que se verificou a tentativa de modificação do quadro no campo administrativo e, diante do duplo indeferimento – no caso, do pleito inicial e do inconformismo evidenciado no recurso – deu-se o ajuizamento. É certo que este ocorreu nos dois anos subseqüentes ao desprovimento do recurso administrativo. Todavia, idêntico lapso temporal também deveria ser observado quando promovida a execução, mas não o foi.” (Excerto do voto do Min. Marco Aurelio no Agravo Regimental nos Embargos à Execução na Ação Cível Originária Nº 408, D.J. 27.06.2003)
6 De acordo com o voto do Ministro Mauro Campbel no EDcl no RECURSO ESPECIAL Nº 1.219.078 – SC: “a ação anulatória prevista no art. 169, do CTN, ou o mandado de segurança que lhe faz as vezes, é aquela que ataca a preliminar de prescrição e pede novo pronunciamento administrativo sobre a repetição de indébito e não aquela que avança diretamente sobre o indébito, como no presente caso. O avanço direto sobre o indébito chama a aplicação do art. 168, do CTN.”