Contraditório

Direito Penal

A Fazenda Pública como vítima da sonegação fiscal

E as dificuldades na reparação de seu dano

Pode parecer estranho que a coluna escrita por Procuradores da Fazenda Nacional para o JOTA tenha artigos ligados a ciências criminais. No entanto, a partir do momento em que o Estado elege a arrecadação tributária como bem jurídico relevante e criminaliza a conduta de sonegar tributos, revela a importante ligação existente entre o Direito Tributário e o Direito Penal, exigindo do Procurador da Fazenda Nacional [1] uma atuação com vistas a auxiliar tanto a prevenção do cometimento de ilícitos, quanto sua persecução para punir os responsáveis e recuperar o dinheiro que deveria ter sido arrecadado e não foi.

Estima-se que mais de R$ 500 bilhões sejam sonegados no país no ano de 2016, sendo que dessa quantia, mais de 80% deve ter passado por sofisticados mecanismos de lavagem de dinheiro de acordo com os dados do site “Quanto Custa o Brasil”, criado pelo Sindicato Nacional dos Procuradores da Fazenda Nacional (SINPROFAZ). [2]

Embora nem toda quantia que deixa de entrar nos cofres públicos decorra de uma conduta criminosa [3], a maior parte dos valores supramencionados está de alguma forma conectado a cadeias criminosas que incluem delitos diversos da sonegação fiscal, amplificando a necessidade de seu combate.

Além da já mencionada lavagem de dinheiro, a corrupção é uma das que se destaca. O pagamento de propina, normalmente, envolve renda não declarada de ambos os sujeitos integrantes da cadeia delituosa. O dinheiro utilizado para pagar um político envolvido em um esquema de corrupção costuma sair do “caixa 2” de uma empresa. Aquele, com dificuldade de justificar o recebimento dessa quantia, provavelmente não a declarará e, consequentemente, também não pagará impostos sobre ela. Note-se que é gerada uma economia paralela, prejudicando a subsistência do Estado, uma vez que os tributos sustentam a prestação de serviços públicos essenciais, entre outras atividades importantes.

Portanto, o enfrentamento do não pagamento de tributos tem impacto muito maior do que pode parecer e demanda uma atuação da Fazenda Pública ao redor ou no âmbito da persecução penal. Os órgãos fiscais tanto podem constatar o cometimento de crimes de outra natureza, como crimes contra o sistema financeiro nacional, corrupção e lavagem de dinheiro, quanto podem exigir lavratura de auto de infração por descoberta de renda não declarada, ou seja, verifica-se, também, o cometimento da sonegação fiscal em concurso com os demais delitos. A grande questão que costuma surgir nesse momento é: qual é o papel exercido pela Fazenda Pública no combate ao crime de sonegação fiscal? A resposta parece clara: vítima.

De acordo com René Ariel Dotti, vítima em um sentido jurídico ou penal restrito é a pessoa que sofre o perigo de dano ou dano ao bem juridicamente protegido em decorrência da violação de uma norma. Na mesma linha, o autor conceitua sujeito passivo da infração penal como o “titular do bem jurídico ofendido ou ameaçado pelo crime.” [4]

Assim, quando são investigados atos que implicam desrespeito das normas tributárias e constata-se o dolo de omitir fatos geradores de tributos nas operações realizadas pelos agentes econômicos, é certo que o bem jurídico arrecadação tributária ou erário público é afetado e, consequentemente, a pessoa política de direito público titular da competência para instituir o tributo sonegado é lesada. Quando a União é o ente federativo afetado, por exemplo, podemos dizer que a Fazenda Nacional é a vítima da conduta delituosa, pois este é o órgão responsável por sua representação relativa aos interesses fiscais (artigo 131 §3º da CF e artigo 12 da LC 73/93).

A condição de vítima da Fazenda Pública não tem consequências meramente conceituais e classificatórias. Ela reflete de forma definitiva na possibilidade de reparação do dano sofrido em virtude da conduta de sonegação de tributos ou, em outras palavras, na recuperação do crédito tributário.

Em tese, todo o patrimônio ilícito do acusado, proveniente direta ou indiretamente dos delitos investigados, deve ser objeto de confisco como efeito da condenação (artigo 91 do Código Penal), enquanto que a indenização dos lesados por sua conduta deve ser oriunda de valores lícitos que possua. Essa foi a inspiração do Código de Processo Penal ao prever a medida assecuratória de sequestro sobre produto e proveito do crime para garantir a perda em favor da União ao lado do arresto e especialização de hipoteca para assegurarem a reparação do dano da vítima.

Todavia, nos casos em que o investigado ou acusado tem a atividade ilícita como sua única fonte de renda ou que o patrimônio lícito seja insuficiente para saldar o valor da indenização, a aplicação dessa lógica fica obstada. Por isso foi inserida ressalva no inciso II do artigo 91 do Código Penal determinando que os valores não serão objeto de confisco se necessária sua aplicação na reparação do dano dos lesados ou terceiros de boa-fé. [5] [6]

Essa é a situação mais comum nas investigações sobre organizações criminosas. Ainda que exista alguma atividade lícita sendo praticada, a insuficiência dos bens lícitos encontrados ou a dificuldade em determinar a origem do dinheiro e bens dos envolvidos enseja a necessidade de a Fazenda Pública ser contemplada na destinação dos recursos ilícitos arrecadados por medidas assecuratórias patrimoniais no bojo do processo penal ou por meio de cláusulas previstas no acordo de colaboração premiada firmado pelos investigados ou acusados.

A grande dificuldade para colocar em prática essa medida é o fato de a sonegação fiscal ser processada em momento posterior aos demais crimes cometidos em concurso, uma vez que sua persecução depende do preenchimento da condição de procedibilidade consistente no término do processo administrativo fiscal (Súmula Vinculante 24 do STF).

O que costuma acontecer, portanto, é a ação penal que processa crimes como lavagem de dinheiro e corrupção ser proposta antes e, em seu bojo, serem executadas medidas assecuratórias patrimoniais que indisponibilizam todo o patrimônio do acusado, nada restando para a posterior reparação do dano decorrente da sonegação fiscal cometida no mesmo momento em que os demais crimes. Eventualmente, as vítimas diretas desses crimes [7] são ressarcidas com os valores assegurados nessa ação penal e não sobram valores nem para o confisco, nem para a satisfação dos créditos tributários cujo lançamento é inevitável em virtude da atividade vinculada da administração. [8]

A “persecução postergada” dos crimes fiscais, portanto, é um grande obstáculo a ser superado para viabilizar a reparação do dano da Fazenda Pública, mas não a impossibilita. O fato de o Processo Administrativo no qual foi efetuado o lançamento tributário ainda estar pendente de apreciação pelo órgão administrativo responsável e, consequentemente, não ter havido constituição definitiva do crédito, não impede a tomada de providências no sentido de resguardar futura reparação do dano decorrente do crime de sonegação fiscal já cometido.

Isso porque o tipo do artigo 1o. da Lei n. 8.137/1990 não exige a constituição definitiva do tributo, mas apenas sua existência, o que é satisfeito pelo início do procedimento de lançamento. Segundo Rogerio Taffarello:

“… o lançamento do tributo superveniente ao esgotamento pelo contribuinte da via recursal administrativa deve ser compreendido como indicativo idôneo da materialidade delitiva, a exemplo de um laudo de corpo de delito, sem o qual carece de justa causa a ação penal”. [9]

Sendo assim, sempre que houver a lavratura de um auto de infração em virtude de uma investigação criminal envolvendo, também, crimes diversos daqueles que afetam a ordem tributária, a Procuradoria da Fazenda Nacional (ou o órgão com atribuição para a representação fiscal do ente federativo lesado) pode e deve promover medidas judiciais aptas a resguardar parcela dos bens indisponibilizados no juízo criminal para reparar o dano decorrente da sonegação fiscal [10]. O fato de haver outros lesados pelos demais delitos cometidos não é empecilho, pois a Fazenda Pública ostenta condição de vítima preferencial em virtude do disposto no artigo 186 do Código Tributário Nacional que confere privilégio ao crédito tributário em comparação a qualquer outro, exceto créditos de natureza trabalhista.

As mesmas conclusões podem ser estendidas para os casos em que, embora não haja condenação criminal, exista cláusula de acordo de colaboração premiada com a previsão sobre a destinação do produto ou proveito do crime cometido e confessado pelo colaborador. Ainda que não se possa promover ação penal de sonegação fiscal em momento posterior em virtude da barganha levada a cabo, a reparação do dano da Fazenda Pública como vítima da cadeia delituosa deve ser assegurada para o momento da conclusão do processo administrativo, seja por meio de cláusula específica no acordo [11], seja pela posterior destinação dos valores entregues pelo colaborador aos órgãos de persecução penal. [12]


[1] O texto dará enfoque à Procuradoria da Fazenda Nacional, já que é escrito por um membro dessa carreira, mas o mesmo raciocínio pode ser aplicado às Fazendas Estaduais e Municipais.

[2] http://www.quantocustaobrasil.com.br/artigos/sonegometro-e-o-ajuste-fiscal-explicando-o-injustificavel. Acesso em 03.12.2016.

[3] Existem causas excludentes de ilicitude como a inexigibilidade de conduta diversa do empresário que não possui faturamento suficiente para arcar com a carga tributária.

[4] Dotti, René Ariel. Curso de Direito Penal: parte geral. 4 ed. rev., atual. e ampl. com a colaboração de Alexandre Knopfholz e Gustavo Britta Scandelari. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2012, p. 178-179.

[5] Dispositivo similar está previsto na Lei de Lavagem de Dinheiro (art. 7, inc. I, da Lei 9613/98). 

[6] Essa tese da Fazenda Nacional como vítima e a possibilidade de alcançar o patrimônio ilícito do acusado para a satisfação do crédito tributário foi criada no âmbito da DIAES da 3a. Região e foi corroborada por estudo da Procuradora Flávia Coelho da Coordenação de Representação Judicial da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. Agora, está sendo defendida no âmbito dos casos oriundos da Operação Lava-Jato pela Força Tarefa Institucional criada para esse fim.  

[7] A vítima de um crime de corrupção não necessariamente será um ente federativo. Poderá ser uma sociedade de economia mista (como é o caso da Petrobrás) cujo orçamento é totalmente apartado do referente à pessoa política de direito público. O dinheiro destinado a uma pessoa jurídica de direito privado, em última instância, beneficia seus acionistas e não a população como é o caso dos valores utilizados para saldar créditos tributários. 

[8] Ressalte-se que a chamada “perda para a União” (ou para os Estados quando o crime for de competência estadual) não implica que os valores confiscados sejam destinados ao Tesouro Nacional e, portanto, financiem as atividades estatais. As regras relativas à destinação do produto e proveito do crime foram elaboradas em época na qual a criminalidade não resultava em obtenção de tão altos valores, o que levou à falta de regulamentação satisfatória. Muitos desses valores ficam depositados em juízo sem destinação específica, da mesma forma que diversos veículos sequestrados deterioram-se em pátios judiciais.

[9] Taffarello, Rogério Fernando. Impropriedades da Súmula Vinculante 24 do Supremo Tribunal Federal e a insegurança jurídica em matéria de crimes tributários. In Franco, Alberto Silva e LIRA Rafael de Souza. Direito Penal Econômico: questões atuais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011, p. 325.

[10] Exemplo dessas medidas: penhora no rosto dos autos criminais, requerimento de destinação de bens como assistente de acusação e tutela provisória de urgência cautelar incidental no juízo criminal.


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