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Pedro Schittini

I – INTRODUÇÃO
O breve artigo tem por objetivo examinar a juridicidade da exigência contida no art. 161-A da Instrução Normativa RFB nº 1.717/17 (incluído pela IN RFB nº 1.765/17), segundo a qual, na hipótese de o contribuinte pretender compensar saldo negativo de Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), os pedidos de restituição e as declarações de compensação (PER/DCOMP´s) só poderão ser recepcionados pela Receita Federal após a confirmação da transmissão da ECF (escrituração contábil fiscal).
Com efeito, o art. 6º da Lei nº 9.430/1996 prevê a possibilidade de utilização do pagamento realizado em valor superior ao devido (saldo negativo) como crédito passível de compensação, de modo que, uma vez apurado pelo contribuinte saldo negativo de IRPJ e CSLL, poderá quitar outros débitos próprios, mediante entrega de formulário PER/DCOMP.
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Não obstante isso, com a publicação da IN RFB nº 1.765/2017, com vigência a partir de 01.01.2018, introduzindo o artigo 161-A à IN RFB nº 1.717/2017, impôs-se obrigação acessória prévia, consubstanciada na entrega da escrituração contábil fiscal, na qual se encontre demonstrado o direito creditório, de acordo com o período de apuração. 
Questiona-se, em linhas gerais, se o indigitado dispositivo infralegal teria criado embaraço indevido à realização da compensação pelo contribuinte, ao veicular exigência não contida no art. 74 da Lei nº 9.430/96, extrapolando o texto da lei. 
II- DA COMPATIBILIDADE DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA PREVISTA NO ART. 161-A DA IN RFB Nº 1.717/17 COM OS PARÂMETROS ESTABELECIDOS NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL 
De acordo com a Receita Federal do Brasil, no ano de 2017 foram compensados cerca de 82 bilhões de reais, o que equivale a cerca de 9% da arrecadação registrada no período<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote1sym" name="sdfootnote1anc">1</a>. Especificamente com relação às declarações de compensação (DCOMP) de saldos negativos, as mesmas totalizam hoje R$ 309,1 bilhões em créditos<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote2sym" name="sdfootnote2anc">2</a>. Nesse quadrante, e tendo em vista a indisponibilidade dos créditos públicos, de rigor a adoção de mecanismos de controle por parte da administração tributária, em ordem a coibir a realização de compensações indevidas.
Sem embargo, para além do dever de a Administração exercer tal controle (nos termos da lei) e sem olvidar da existência de distorções em matéria de compensação tributária, culminando na grande quantidade de operações indevidas, que resultam na ausência de pagamentos de IRPJ e CSLL, é imperioso ter em mente que o País ainda se recupera de grave crise econômica e fiscal. De modo que é premente restabelecer o fluxo de recursos imediatos para redução do déficit previdenciário, aumento da arrecadação e equilíbrio da economia.
Assinale-se, por oportuno, que a apresentação da declaração de compensação pelo contribuinte deflagra o termo inicial de contagem do prazo extintivo do direito de (não) homologar a compensação, sendo certo que a compensação extingue o crédito tributário sob condição resolutória (Art. 74, § 2º, da Lei nº 9.430/96). Nesse passo, e independentemente de qualquer outro meio de prova (notas fiscais, documentos de arrecadação, comprovantes de retenção etc.), afigura-se impraticável a análise do direito creditório previamente à sua apuração.
Pois bem. Do ponto de vista normativo, a exigência contida no art. 161-A da IN RFB nº 1.717/17 não contraria a legislação de regência, vejamos.
De início, tem-se que da leitura do art. 170 do CTN fica claro que o Fisco não está obrigado a aceitar qualquer compensação que se apresente<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote3sym" name="sdfootnote3anc">3</a>. A lei pode estabelecer condições para o processamento do pedido de compensação, sendo certo que o § 1º do art. 74 da Lei nº 9.430/96 prevê que o contribuinte deverá entregar declaração na qual constem as informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados.
De mais a mais, o § 14 do art. 74 do supramencionado diploma legal estabelece que cabe à Receita Federal do Brasil disciplinar a matéria, sendo de relevo pontuar ainda que “a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributos” (art. 113, § 2º, do CTN).
Ora, não há que se falar em ilegalidade da exigência constante do art. 161-A da IN RFB nº 1.717/17, porquanto a expressão “legislação tributária”, prevista no art. 113, § 2º, do CTN, abarca normas complementares, consoante expressa dicção do art. 96 do CTN<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote4sym" name="sdfootnote4anc">4</a>.
Consoante o magistério de Leandro Paulsen, “(...) há um amplo campo de pura e simples regulamentação, com farta jurisprudência no sentido de que podem ser tratados diretamente pelos atos normativos infralegais. Entende-se, por exemplo, que os atos infralegais podem (...) especificar procedimentos de fiscalização tributária”<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote5sym" name="sdfootnote5anc">5</a>. 
Outrossim, em que pese o excessivo número de diplomas normativos, em nível infralegal, dissociado do conteúdo das normas que lhe são hierarquicamente superiores, resta evidenciado que a IN em apreço está em consonância com a legislação de regência, inexistindo qualquer transgressão ao poder regulamentar, sendo oportuno trazer à colação o entendimento do STJ em matéria assemelhada, qual seja exigência de habilitação prévia como condição para reconhecimento de crédito decorrente de decisão judicial<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote6sym" name="sdfootnote6anc">6</a>. 
Acresça-se que a ECF é um documento que contém informações contábeis do contribuinte, incluindo todas as operações que influenciam a composição da base de cálculo e o valor devido do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e que deve ser transmitido por meio digital à Receita Federal (Art. 2ª da IN RFB nº 1.422/2013). 
Desse modo, é de se constatar que o referido ato infralegal cuidou tão-somente de estabelecer um condicionamento para a inclusão de determinado crédito, qual seja saldo negativo de IRPJ e CSLL na respectiva declaração de compensação. Por óbvio, a Instrução Normativa em voga não retirou do contribuinte o direito à compensação, mas apenas postergou essa possibilidade até a transmissão da ECF, cujo termo final é o dia 31 de julho<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote7sym" name="sdfootnote7anc">7</a>.
Noutro giro, não procede o argumento segundo o qual o Fisco estaria virtualmente obstaculizando os contribuintes de compensarem saldos negativos de IRPJ e CSLL apurados nos primeiros sete meses do ano, prejudicando o fluxo de caixa das empresas e contrariando o sistema legal de antecipação dos tributos em questão. Isso porque, a bem da verdade, o dia 31 de julho é tão-somente o último dia para a entrega da ECF. Vale dizer, é perfeitamente possível que o contribuinte, pretendendo compensar o saldo negativo de IRPJ e CSLL apurado até 31 de dezembro do ano anterior, transmita a ECF logo no dia 1º de janeiro do ano seguinte. 
Mas não é só. Se o contribuinte já tem informação fiscal suficiente para formular pedido de restituição/ compensação, ele pode perfeitamente proceder à entrega dessas informações de que já dispõe. Em outras palavras, se o contribuinte alega que a ECF não está em condições de ser encaminhada, notadamente em razão de sua complexidade, por conseguinte, também não teria como ter o seu saldo negativo definitivamente apurado.
A suposta complexidade da ECF, de igual sorte, deve ser vista com parcimônia, porquanto não há praticamente informação nova a ser inserida no referido documento, além daquelas já fornecidas pelo contribuinte por ocasião do balanço patrimonial do período, ao término de cada ano. 
Em suma, o intérprete da norma não pode desconsiderar o fato de que não há óbice à regulamentação no tocante à forma e procedimentos para fins de compensação tributária, tampouco limites ao seu exercício, desde que observados os parâmetros estabelecidos no Código Tributário Nacional. Posto isso, no caso da exigência contida no art. 161-A da Instrução Normativa RFB nº 1.717/17 (incluído pela IN RFB nº 1.765/17), não há falar em violação aos princípios da legalidade, tampouco em extrapolação do poder regulamentar, de vez que tal dispositivo encontra respaldo nas normas autorizadoras correlatas, notadamente arts. 74, § 14, da Lei 9.430/96 e 170 do Código Tributário Nacional. 
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<div id="sdfootnote1">
<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote1anc" name="sdfootnote1sym">1</a> Nota Técnica Conjunta 1-Corec/GT Compensação, de 7 de fevereiro de 2018
</div>
<div id="sdfootnote2">
<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote2anc" name="sdfootnote2sym">2</a> Exposição de Motivos nº 00107/2017 MF. Disponível em <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Projetos/ExpMotiv/MF/2017/107.htm">http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Projetos/ExpMotiv/MF/2017/107.htm</a>
</div>
<div id="sdfootnote3">
<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote3anc" name="sdfootnote3sym">3</a> Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.
</div>
<div id="sdfootnote4">
<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote4anc" name="sdfootnote4sym">4</a> Art. 96 A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”.
</div>
<div id="sdfootnote5">
<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote5anc" name="sdfootnote5sym">5</a> in Curso de Direito Tributário Completo, 5 ed, rev.atual.e ampl- Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2013, p.123
</div>
<div id="sdfootnote6">
<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote6anc" name="sdfootnote6sym">6</a> STJ. AgRg no AREsp 655.595/RJ, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 08/09/2015
</div>
<div id="sdfootnote7">
<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote7anc" name="sdfootnote7sym">7</a> Impende salientar que tal prazo, previsto no art. 3º da IN RFB nº 1.422/2013, não é ilegal, pois visa facilitar o acesso a informações pela Administração Tributária em sua atuação fiscal.
</div>

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Aspectos atinentes à legalidade da exigência prevista no art. 161-A da IN RFB nº 1.717/17

Escrituração contábil fiscal e compensação de saldos negativos de IRPJ/CSLL

Aspectos atinentes à legalidade da exigência prevista no art. 161-A da IN RFB nº 1.717/17