Thales M. Stucky

Conforme ensina Antônio Augusto Souza Dias Jr<a href="applewebdata://E9ADB46F-1724-4875-A6C4-23066C958F10#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>., "a economia digital representa um dos maiores desafios da tributação doméstica e internacional", ante a "mobilidade dos intangíveis, a dificuldade de sua mensuração e mesmo a identificação de seus proprietários". Assim, cada vez mais teremos de nos debruçar sobre os impactos tributários deste campo da economia, tarefa nada fácil, aliás, posto que o tempo do Direito está sempre atrasado, especialmente quando tratamos de questões afetadas rapidamente pelo desenvolvimento tecnológico.
No âmbito da economia digital, por óbvio que os aspectos tributários relacionados à remuneração dos ativos intangíveis, cada vez mais relevantes na economia digital, geram questionamentos em âmbitos judicial e administrativo. A esse respeito, podemos destacar as discussões envolvendo a (i) limitação em relação aos valores de dedutibilidade dos royalties; (ii) o pagamento de royalties aos sócios ou em favor de entidades do mesmo grupo empresarial; (iii) o tratamento de royalties aplicável aos serviços técnicos e de assistência técnica; (iv) as incidências de IRRF, PIS, COFINS e CIDE sobre tais valores, a equiparação de serviços técnicos a royalties com base em tratados para evitar a dupla tributação; (v) a remuneração de serviços digitais, entre outros.
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De igual maneira, é de se destacar que algumas das regras que ainda se aplicam no que tange ao pagamento de royalties - forma tradicional de remuneração dos intangíveis - foram editadas há mais de sessenta anos, como é o caso do art. 74 da Lei nº 3.470/58 e Portaria MF nº 436/58, regras estas que tratam dos limites de dedutibilidade para fins de IRPJ. Por óbvio, tais regras nem sempre refletem o desenvolvimento econômico e tecnológico ocorrido ao longo desse período, o que gera embates entre o Fisco e os Contribuintes. Sobre esse ponto, por exemplo, destacamos a existência de precedentes judiciais e administrativos que negam a alegação de que tais regras de dedutibilidade teriam deixado de ser aplicáveis em pagamentos a beneficiários no Brasil a partir da publicação do artigo 71 da Lei nº 4.506/64 (vide Acórdãos 1402-002.820 - CARF;  9101-002.572 - CSRF; REsp 378.575/RS - STJ; e RE 104.368/SP - STF).
Dentre essas limitações relativas às regras de dedutibilidade de royalties insere-se o disposto no artigo 71, "d" da Lei nº 4.506/64, o qual estabelece a não-dedutibilidade dos royalties pagos em favor de sócios, dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes, tema objeto de debate no acórdão que iremos examinar neste artigo (Acórdão nº 1302-002.695).
A decisão que hoje realçamos decorreu de autuação fundamentada na alegação de que as despesas incorridas a título de royalties realizadas em "contrapartida ao direito de duplicação e comercialização de software, para revenda a cliente final", não seriam dedutíveis em função do beneficiário ser empresa estrangeira pertencente ao mesmo grupo empresarial da Contribuinte, não obstante não pertencer ao seu quadro de sócios diretos.
De acordo com a Fiscalização, a regra colocada no art. 71, parágrafo único, alínea "d" da Lei nº 4.506/64, deveria ser interpretada de maneira ampla, pois a restrição ali colocada abrangeria não apenas aquelas pessoas físicas ou jurídicas com participação direta na composição societária da empresa Contribuinte, mas também aquelas pessoas físicas e jurídicas relacionadas aos sócios da Contribuinte, justamente a situação envolvendo os pagamentos cuja dedutibilidade foi questionada.
Em suas alegações, a Contribuinte questionou a exigência sob o argumento de que (i) os valores pagos não se enquadrariam no conceito de royalties<a href="applewebdata://E9ADB46F-1724-4875-A6C4-23066C958F10#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a>, de modo que a inaplicável seria a própria regra de limitação suscitada pela Fiscalização, assim como que, ainda que tais pagamentos fossem caracterizados como royalties, (ii) não existiria qualquer restrição em relação à dedutibilidade em face de pagamentos realizados a título de licença de uso ou direito à distribuição de softwares, pois ausente vedação legal que abrangesse pagamentos realizados em favor de empresas relacionadas, mas não integrantes do quadro social da Contribuinte.
O primeiro argumento foi refutado sob a alegação de que "Lei 4.506 foi editada em outro contexto histórico totalmente diverso e não contemplava, por certo, os programas de computador; a sua aplicação literal, pois, é por demais perigosa; até porque, se é certo que não é possível equiparar o titular dos direitos autorais à figura do autor ou criador da obra, também não é possível pretender afirmar que o software seja, de qualquer forma, comparado à obra 
intelectual para os fins da Lei 4.506", assim como pelo fato de a Lei nº 9.609/98 ("Lei do Software") tratar não apenas sobre a "autoria dos programas", mas também sobre a "figura do titular dos direitos afeitos ao software", de modo que seria possível equiparar a figura do "autor ou criador" à do "titular dos direitos inerentes ao software".
De mais a mais, constatou-se a partir da documentação anexada aos autos que os contratos que deram suporte aos pagamentos questionados abarcavam não apenas a licença pelo direito de uso do software, mas também a cessão dos códigos-fontes o que, no entender do voto condutor do acórdão ora em exame seria determinante para qualificar os pagamentos como royalties.
Superada a questão quanto à natureza do pagamento realizado, analisado foi o argumento quanto à indevida interpretação adotada pela Fiscalização em relação às disposições do art. 71, § único, "d" da Lei nº 4.506/64, que assim dispõe:
Art. 71 - A dedução de despesas com alugueis ou royalties para efeito de apuração do rendimento líquido ou do lucro real sujeito ao imposto de renda será admitida:
(...)
<ul>
<li>único - Não são dedutíveis:</li>
</ul>
(...)
d) os royalties pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes.
Na linha de raciocínio empreendida pela Fiscalização, quando o legislador decidiu vedar a dedutibilidade de "royalties pagos a sócios", estaria, em verdade, referindo-se a royalties pagos não apenas aos sócios, mas também a todas aquelas pessoas que, eventualmente, tenham alguma relação com as pessoas físicas ou jurídicas que compõem o capital social da Contribuinte, de modo que também os pagamentos de royalties realizados a pessoas não-sócias, mas integrantes do mesmo grupo econômico seriam indedutíveis.
Ora, essa interpretação extensiva de uma norma restritiva de direitos nos parece claramente indevida e ignora completamente o fato de que a pessoa jurídica beneficiária dos royalties possui direitos e obrigações absolutamente autônomas. A esse respeito, como visto, a alínea "d" do § único do art. 71 da Lei nº 4.506/64 traz um rol taxativo de pessoas, que inclui apenas e tão-somente: (i) sócios pessoas físicas ou jurídicas; (ii) dirigentes de empresas; e (iii) parentes ou dependentes desses.
Analisando somente o item “i”, hipótese que embasou a autuação resultante na decisão ora comentada, é evidente a inconsistência do posicionamento do Fisco, tendo em vista que o conceito de sócio é notoriamente sabido, inexistindo qualquer ambiguidade em tal vocábulo. Portanto, nos parece aplicável o princípio in claris cessat interpretatio, pois "sócio", de acordo com a regra societária, é somente aquele que contribui de forma direta para o capital social da empresa!
Nesta situação não cabe uma interpretação extensiva para, por analogia, equiparar outras pessoas do mesmo grupo empresarial à condição de sócio da Contribuinte, na medida em que as próprias obrigações e deveres de um sócio no conceito da legal aplicável não permitem essa aproximação. É esse o entendimento trazido pelo artigo 981 , da Lei 10.406/02 e por Modesto Carvalhosa<a href="applewebdata://E9ADB46F-1724-4875-A6C4-23066C958F10#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a>, que ensina:
“Estatui o art. 981 do CC ser da essência da sociedade a assunção, pelos sócios, da obrigação de cada qual contribuir, com bens ou serviços, para a realização do objeto social. As contribuições podem ser, portanto, de natureza patrimonial ou decorrer de esforço pessoal (trabalho) dos sócios. (...) A contrapartida da contribuição dos sócios é a quota social. O sócio que contribui com recursos para a formação do capital social recebe, como contraprestação de sua contribuição, uma participação no capital, isto é, uma quota (uma quota de participação). (...) O sócio, assim, subscreve quotas, adquire quotas, aliena quotas etc.” 
<blockquote class="jota-article__eye">Ora, não havendo quota social, não há que se falar na existência de sócio, exceto se configurada situação de simulação ou fraude, situação esta não reportada no acórdão aqui comentado.</blockquote>
De mais a mais, importante lembrar que se não é dado à lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, em observância ao que dispõe o artigo 110 do CTN, obviamente não é dado ao intérprete da norma tributária – a Fiscalização no acórdão aqui reportado - fazê-lo de modo a "transformar" em sócio da Contribuinte uma pessoa física ou jurídica que nunca contribuiu para o seu capital social ou integrou seu quadro societário.
E ao abordar tal ponto, ou seja, a dedutibilidade no pagamento de royalties realizados em favor de empresa que não integra o capital social da Contribuinte, o voto condutor do acórdão de forma precisa esclareceu que: "os contornos da lei são precisos...não há que se perquirir o intento do legislador, no caso, para se definir o seu alcance. A vedação contida no art. 353 se estende aos sócios e gerentes da empresa, até, porque, a intenção do legislador aí é de coibir a fraude, a distribuição disfarçada de lucros e a "fabricação" de despesas. Para, contudo, estender tais efeitos à outras situações ali não descritas, não se utilizaria, propriamente, de um método interpretativo: seria necessário empregar, de fato, analogia."
De igual maneira, uma vez verificado que a lei não impõe qualquer restrição à dedutibilidade aos pagamentos realizados às empresas integrantes do mesmo grupo empresarial, mas não sócias da Contribuinte, o voto condutor tratou de destacar a necessidade de observância ao princípio da legalidade ao estabelecer que "as permissões para dedução de despesas compõem o aspecto quantitativo da norma de incidência ...." de modo que "o uso da analogia para fechar, ao contribuinte, a porta relativa a prática de determinado seria, a toda monta, desrespeito ao princípio da legalidade e, diga-se, ao seu espelho mais restrito, qual seja, a tipicidade".
Assim, considerando a impossibilidade de se aplicar uma interpretação extensiva ao analisar a dedutibilidade no pagamento de royalties a parte relacionada, mas não-integrante do quadro social da Contribuinte, com acerto foi afirmado, sob pena de violação ao princípio da legalidade, por maioria de votos, o entendimento de que "são dedutíveis os royalties pagos à empresa com a qual não se mantenha relacionamento societário, ainda que pertencente a  um mesmo grupo econômico, por falta de previsão legal expressa" (Acórdão nº 1302-002.695).
Por fim, e talvez influenciado pelo acórdão aqui em destaque, lembramos que logo após a publicação do acórdão em referência, a Receita Federal do Brasil editou a Solução de Consulta nº 182/2019, por intermédio da qual, afirmou o entendimento de que os pagamentos a título de royalties pelo direito de comercializar softwares no Brasil são dedutíveis para fins de IRPJ e CSLL, mesmo que tais pagamentos sejam direcionados a outros beneficiários não-sócios, mas integrantes do mesmo grupo econômico.
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<a href="applewebdata://E9ADB46F-1724-4875-A6C4-23066C958F10#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> DIAS JÚNIOR, Antônio Augusto Souza, "O Princípio da Legalidade Tributária Suficiente no Supremo Tribunal Federal e a Definição Tributária de Intangíveis", Revista Direito Tributário Atual, nº 45, ano 38, p. 89, IBDT, 2º Quadrimestre 2020.
<a href="applewebdata://E9ADB46F-1724-4875-A6C4-23066C958F10#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> Em apertada síntese, de acordo com o relatório do acórdão alegou a Contribuinte que o conceito de royalty, no caso em questão, estaria restrito àqueles pagamentos decorrentes da exploração de direitos autorais, ou seja, realizados em favor de pessoas físicas.
<a href="applewebdata://E9ADB46F-1724-4875-A6C4-23066C958F10#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> CARVALHOSA, Modesto, Tratado de Direito Empresarial, vol. II, pp. 194/195

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CARF assegura a dedutibilidade nos pagamentos a empresas do mesmo grupo econômico

Dedutibilidade no pagamento de royalties e o princípio da legalidade

CARF assegura a dedutibilidade nos pagamentos a empresas do mesmo grupo econômico