Coluna Carf

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Ainda sobre a base de cálculo do PIS e da COFINS

CARF analisa a Solução de Consulta Interna Cosit nº 13/2018

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Crédito Pixabay

Depois de quase vinte anos em trâmite na esfera judicial, poucos imaginavam que a controvérsia envolvendo a exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições ao PIS e COFINS pudesse suscitar tantos desdobramentos após o julgamento da tese pelo Pleno do Supremo Tribunal Federal – STF, em meados de março de 2017 (RE 574.706/PR – Tema 69).

Com efeito, uma vez afirmado pelo STF que o valor do ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS, pois tal parcela não compõe parte do faturamento dos Contribuintes, mas sim receita das unidades da federação, dois movimentos se verificam, estando os Contribuintes de um lado buscando medidas visando o “alargamento” das conclusões havidas no julgamento do RE 574.706/PR, e, de outro lado, a União Federal buscando alternativas para mitigação do custo envolvido na restituição dos valores de PIS e COFINS.

Na linha dos Contribuintes, verificam-se movimentos de modo a alcançar uma base de cálculo cada vez mais “líquida” do PIS e da COFINS com o lançamento de teses no sentido de que também o ISS1 e o ICMS-ST2, a exemplo do ICMS, não deveriam compor tal base de cálculo de tais contribuições. Mais, seguindo o conceito de “base líquida de tributos”, também as próprias contribuições ao PIS e COFINS não deveriam compor as suas próprias bases3 conforme pleiteado por alguns Contribuintes.

Tais linhas argumentativas têm gerado uma nova onda de ações judiciais em relação aos limites da base de cálculo do PIS e da COFINS, ocasionando uma miríade de decisões e entendimentos diversos. Por exemplo, enquanto os Tribunais Regionais Federais (TRFs) da Primeira, Segunda, Terceira e Quinta Regiões têm se manifestado de forma consistente ao reconhecimento do pleito de exclusão do valor do ISS da base de cálculo do PIS e da COFINS, o TRF da 4ª Região, por outro lado, tem se mostrado refratário à tese, o que desde logo sugere que ainda teremos alguns anos de disputas nos tribunais superiores a respeito do tema até que a matéria seja pacificada.

Por sua vez, a União Federal, receosa da redução na arrecadação do PIS e da COFINS em face da decisão proferida no RE 574.706/PR e, mais ainda, alarmada com o custo de eventual restituição dos valores pagos a maior pelos Contribuintes, tenta de forma agressiva emitir interpretações bastantes restritivas em relação ao alcance do acórdão proferido pelo STF nos autos do processo dantes referido.

Tais medidas da União são refletidas no âmbito judicial com a (i) oposição de recurso de embargos de declaração no STF com pedido de modulação temporal dos efeitos do acórdão objeto do RE 574.706/PR; (ii) oposição de embargos de declaração em diversos processos sobre o tema ainda em trâmite nas instâncias inferiores com o pedido de limitar os do acórdão do Supremo até a data de publicação da Lei nº 12.973/2014; assim como na (iii) oposição de “embargos de declaração” (em verdade, recursos com inovações argumentativas), para o fim limitar o valor do indébito dos Contribuintes, de modo a sustentar que o direito ao indébito deveria ser calculado apenas considerando-se do valor do ICMS “a recolher” no mês de competência e não aquele destacado na nota fiscal de venda de mercadorias, em linha com o exposto na Solução de Consulta Interna Cosit nº 13/2018.

O acórdão hoje abordado trata, justamente, deste último ponto suscitado pela União Federal. Com efeito, em acórdão recentemente tornado disponível, a Segunda Turma Ordinária da 3ª Câmara da 3ª Seção, por maioria de votos, ao analisar recurso de Contribuinte que pleiteava a restituição de valores de PIS e COFINS pagos a maior por força do ICMS incluído na base de cálculo de tais contribuições, decidiu que o “montante a ser excluído da base de cálculo é o valor mensal do ICMS a recolher, conforme entendimento da Solução de Consulta Interna nº 13/2018”. (Acórdão nº 3302-006.550).

Vamos à análise.

O caso em questão derivou de um pedido de restituição apresentado pelo Contribuinte em face de pagamentos a título de PIS e COFINS realizados sob a égide da Lei nº 9.718/98, em que o ICMS foi considerando na base de cálculo de tais contribuições.

Protocolado o pedido de restituição, esse foi indeferido sob o argumento de que não haveria base legal para exclusão do ICMS da base de cálculo das contribuições. Afirmou a Delegacia Regional de Julgamento – DRJ, ao apreciar a manifestação de inconformidade apresentada pelo Contribuinte, que “se o ICMS compõe a sua própria base de cálculo, que, aliás, coincide com a receita bruta de vendas, é certo que não poderia deixar de compor a base de cálculo das contribuições para PIS/COFINS”.

No âmbito do CARF, por sua vez, a turma julgadora ao analisar o recurso voluntário do Contribuinte, considerando a decisão proferida sob o regime de repercussão feral pelo STF nos autos do RE 574.706 e, atendendo ao disposto no artigo 62, II do Regimento Interno do CARF – RICARF, que implica a necessidade de observância de decisões proferidas sob o regime de repercussão geral, deu provimento ao recurso voluntário para reconhecer o direito à restituição do PIS e COFINS em face da indevida inclusão do ICMS na base de cálculo de tais contribuições.

Entretanto, conforme já adiantado, a referida turma do CARF foi além, pois embora tenha reconhecido o direito à restituição, manifestou entendimento que o cálculo do indébito deveria observar as disposições da Solução de Consulta Interna Cosit nº 13/2018 a qual, em resumo, concluiu que o montante de ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS e COFINS em face da decisão refletida no RE 574.706 seria o ICMS “a recolher” e não o ICMS destacado nas notas fiscais de vendas de mercadorias.

Assim, considerando a decisão proferida pelo CARF ora em comento, duas são as questões que emergem para análise: (i) o entendimento exposto na SC Interna Cosit nº 13/2018 está em linha com a fundamentação exposta no acórdão relativo ao RE 574.706? E, ainda (ii) está o CARF obrigado a seguir o entendimento exposto na referida solução de consulta?

Entendemos que a resposta a ambos os questionamentos é negativa, senão vejamos.

Com relação ao primeiro questionamento, uma análise singela do voto proferido pela relatora, Ministra Cármen Lúcia, quando do julgamento do RE 574.706, identifica que tal situação foi devidamente enfrentada de forma expressa, de modo que restou consignado que o ICMS a ser excluído, ao contrário do exposto na SC Interna Cosit nº 13/2018 não é o ICMS “pago” ou “recolhido”, mas sim o ICMS destacado na nota fiscal. A esse respeito, reproduzimos abaixo trecho do voto proferido pela Ministra Cármen Lúcia na ocasião:

“Desse quadro é possível extrair que, conquanto nem todo o montante do ICMS seja imediatamente recolhido pelo contribuinte posicionado no meio da cadeia (distribuidor e comerciante), ou seja, parte do valor do ICMS destacado na “fatura” é aproveitado pelo contribuinte para compensar com o montante do ICMS gerado na operação anterior, em algum momento, ainda que não exatamente no mesmo, ele será recolhido e não constitui receita do contribuinte, logo ainda que, contabilmente, seja escriturado, não guarda relação com a definição constitucional de faturamento para fins de apuração da base de cálculo das contribuições”.

(…)

Toda essa digressão sobre a forma de apuração do ICMS devido pelo contribuinte demonstra que o regime da não cumulatividade impõe concluir, embora se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, todo ele, não se inclui na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal, pelo que não pode ele compor a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS.

(…)

Contudo, é inegável que o ICMS respeita a todo o processo e o contribuinte não inclui como receita ou faturamento o que ele haverá de repassar à Fazenda Pública.

Com esses fundamentos, concluo que o valor correspondente ao ICMS não pode ser validamente incluído na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS. “

A esse respeito, destaca-se que tal interpretação vem sendo acolhida de forma pacífica nos Tribunais Regionais Federais, tal como se constata pelas ementas dos seguintes acórdãos julgados recentemente:

TRIBUTÁRIO. BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. EXCLUSÃO DO ICMS. ENTENDIMENTO DO STF. RE 574.706/PR, SOB O RITO DA REPERCUSSÃO GERAL. TEMA Nº 69 STF. LEI Nº 12.973/2014. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. SUSPENSÃO. TRÂNSITO EM JULGADO. MODULAÇÃO DE EFEITOS. DESNECESSIDADE.

Conforme estabelecido pelo STF, no Tema 69, “O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS” (Recurso Extraordinário com repercussão geral nº 574.706), haja vista não consubstanciar receita.

Assim sendo, o ICMS não deve compor a base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS, quer se considere o faturamento (art. 195, inc. I, da CF – redação original) ou a receita (art. 195, I,”b” – redação dada pela EC nº 20/98), inclusive no período de vigência das Leis 10.637/02 e 10.833/03 (regime não cumulativo).

As alterações produzidas pela Lei nº 12.973/2014 nas Leis nº 9.718/96, nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003, não legitimam a incidência da COFINS e do PIS sobre o ICMS, porquanto a lei ordinária não pode alterar conceitos constitucionais (art. 110 do CTN) e, dessa forma, há de respeitar o conceito constitucional de receita, conforme assentou o STF ao julgar o precitado RE n.º 574.706.

No cálculo dos valores recolhidos indevidamente, deverão ser consideradas apenas as operações oneradas simultaneamente pelo ICMS e pelas contribuições em apreço, com a dedução da integralidade do ICMS destacado nas notas fiscais de venda e de prestações de serviços sujeitos ao imposto estadual, independentemente da utilização de créditos para a redução do quantum a ser recolhido aos cofres públicos.

(Apelação/Remessa Necessária nº 5013847-79.2017.4.04.7100/RS, 2ª Turma do TRF 4ª Região, Rel. Des. Rômulo Pizzolatti, julgado em 06/12/2018)

TRIBUTÁRIO. EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO. DO PIS E DA COFINS. TEMA 69 DO STF. LEIS 9.718/1998 E  12.973/2014. 

1. Nos termos do enunciado do Tema 69 – STF,  o  ICMS destacado nas notas fiscais não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS. 2. A tese jurídica advinda do julgamento do RE 574.706 aplica-se inclusive aos pagamentos efetuados sob a égide da Lei 12.973/2014 (TRF4, Arguição de Inconstitucionalidade n. 5051557-64.2015.404.0000).  

(Apelação/Remessa Necessária nº 5003448-94.2017.4.04.7001, 1ª Turma do TRF 4ª Região, Rel. Juiz Convocado Alexandre Rossato da Silva Ávila, julgado em 14/11/2018)

Portanto, uma singela análise dos termos empregados pela Ministra Cármen Lúcia no voto proferido nos autos do RE 574.706, já é o suficiente para aferir que para conceito de “faturamento” para fins de PIS e COFINS, não há que se considerar os eventuais créditos de ICMS apropriados pelos Contribuintes, mas sim apenas aquele ICMS refletido nas notas fiscais de vendas de mercadorias. Assim, seja pelos termos do acórdão RE 574.706, seja pela pacífica jurisprudência que se seguiu ao julgamento do referido leading case, dúvidas não parecem existir quanto à indevida interpretação da Receita Federal do Brasil manifestada na SC Interna Cosit nº 13/2018 e, consequentemente, equivocado acolhimento de tal solução de consulta pelo CARF no acórdão em debate.

De igual maneira, também nos parece que não há qualquer regra que implique ao CARF uma vinculação às conclusões expostas em soluções de consulta, ainda mais quando diante de uma solução de consulta “interna”, justamente o caso da SC nº 13/2018.

Isso porque o artigo 9º da Instrução Normativa RFB nº 1.396/2013, com redação dada pela IN RFB nº 1.434/2013, estabelece que as soluções de consulta Cosit, sejam elas internas ou não, terão efeito vinculante apenas no âmbito da Receita Federal do Brasil, ou seja, para seus auditores-fiscais no cumprimento das suas obrigações de fiscalização, mas não vincula órgãos julgadores, sejam eles judiciais, sejam eles administrativos, caso do CARF. A esse respeito, inclusive, destaca-se texto já publicado neste espaço em que a ausência de vinculação do CARF às soluções de consulta foi tópico abordado4.

Assim, considerando a ausência de qualquer efeito vinculante das soluções de consulta, nos parece equivocado o entendimento exposto pelo CARF no acórdão nº 3302-006.550, na medida em que divergente do acórdão proferido pelo STF nos autos do RE 574.706/PR, o qual consignou que a base cálculo de cálculo do PIS e da COFINS deve ser ajustada a partir exclusão do ICMS destacado nas notas fiscais de vendas de mercadorias e não do valor de ICMS “líquido” a recolher pelo Contribuinte, tendo perdido o CARF uma excelente oportunidade de pacificar já no âmbito administrativa essa matéria e, assim, evitar o desague destas disputas para esfera judicial.

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