Thales M. Stucky

Dentre as primeiras lições de direito tributário temos que as convenções entre particulares não são oponíveis contra o Fisco como meio a evitar o cumprimento da obrigação tributária, sendo tal ensinamento positivado no artigo 123 do CTN.
Como exemplo clássico de aplicação do artigo 123 do CTN, podemos citar a ineficácia perante o Fisco de cláusula que visa limitar a responsabilidade tributária de adquirente de estabelecimento comercial. Por força das regras de sucessão tributária, o adquirente será responsável pelos passivos decorrentes de fatos geradores anteriores à data de aquisição do estabelecimento, mesmo que o contrato firmado preveja que o alienante suporte tal ônus. Perante o Fisco, o adquirente sempre será o responsável cabendo a este, no máximo, direito de regresso contra o alienante, mas sem direito de opor as condições contratuais para fins de evitar a sua responsabilidade quanto ao crédito tributário.
Tomando em consideração os limites do art. 123 do CTN, o acórdão hoje trazido à lume trata do cancelamento da cobrança de IRPJ contra a nua-proprietária em relação aos pagamentos de Juros sobre Capital Próprio - JCP, por força de ações gravadas com usufruto (<a href="http://publicador.jota.info/wp-content/uploads/2017/07/JCP-USUFRUTO-.pdf" target="_blank" rel="noopener noreferrer">Acórdão nº 1402-002.445</a>).
A autuada no caso em questão tratava-se de empresa holding e teria firmado contrato de usufruto de ações de empresa por ela controlada em favor de terceiros. Em relação a tais ações foram pagos JCP em favor dos usufrutuários de tais ações. Por tal razão, a empresa autuada (nua-proprietária) não considerou tais receitas na apuração do seu resultado tributável para fins de IRPJ, pois os frutos de tais ativos, por óbvio, não teriam lhe gerado qualquer renda ou acréscimo patrimonial.
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De forma até mesmo simplista e tomando como fundamento a regra do artigo 123 do CTN, concluiu a fiscalização que o contrato de usufruto não teria o condão de alterar a sujeição passiva no caso de receitas de JCP, na medida em que art. 9º da Lei nº 9.249/95 teria estabelecido que os beneficiários de tais receitas seriam os titulares, sócios ou acionistas das pessoas jurídicas. Assim, considerando que o usufruto se trata de uma convenção entre particulares que não implica na transferência da titularidade das participações societárias, tal acordo entre particulares também não teria o condão de alterar a sujeição passiva em relação ao IRPJ devido sobre as receitas de JCP.
Em impugnação, a contribuinte sustentou que o artigo 123 do CTN não seria aplicável ao caso, pois tal norma estaria direcionada "às convenções que tenham por objeto a definição de quem será o responsável por pagar tal ou qual tributo". No caso em tela, tal situação não seria verificável, na medida em que "a legislação tributária não fixou o nu-proprietário como sendo o sujeito passivo da obrigação tributária decorrente da incidência do IRPJ e CSLL sobre o pagamento de JCP em favor do usufrutuário". Ou seja, o contrato de usufruto não poderia ser equiparado a uma convenção entre particulares que tivesse alterado a sujeição tributária no que aos pagamentos de JCP, pois o sujeito passivo dos imposto de renda incidente sobre o JCP sempre será aquele que auferir a renda, seja ele o acionista com direitos plenos, seja ele o usufrutuário das ações.
Seguindo no seu raciocínio, destacou a impugnante que por força do contrato de usufruto esta nunca foi beneficiária dos JCP, pois ausente qualquer percepção de renda a tal título. Ademais, foi destacado que as ações foram recebidas pela impugnante já com o gravame constituído (fato pretérito), de modo que sequer poderia ser suscitado a utilização de artifício de transferência de receita para terceiros, pois, a rigor, a impugnante nunca teve direito sobre os frutos das ações gravadas com usufruto. 
Assim, ao exigir da impugnante o IRPJ sobre os valores de pagamentos de JCP em relação a ações gravadas com usufruto o Fisco estaria, em verdade, alterando a definição, o conteúdo e alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, tal qual o usufruto devidamente tratado no âmbito do Código Civil, cuja aplicação no âmbito societário não encontra óbice, na medida em que o se verificar que o art. 205 da Lei nº 6.404/76 admite a distribuição de dividendos em favor do usufrutuário de ações, por óbvio a constituição de usufruto de ações é totalmente legal.
Ainda, a impugnante discorreu sobre as diferenças entre os direitos políticos da ações gravadas com usufruto e os direitos patrimoniais sobre tais ativos, destacando-se que apenas os direitos patrimoniais foram objeto de usufruto, mantendo-se a nua-propriedade e os direitos de voto atribuíveis a tais ações. Ou seja, os direitos políticos e necessários para manutenção do controle da sociedade foram mantidos, tendo sido transferidos apenas os direitos patrimoniais (direito ao recebimento de dividendos e JCP) em relação a tais ações. Nesta linha, tratou de estabelecer as diferenças entre os direitos daquele que é proprietário pleno das ações e que pode dispor, votar e fruir de todos os direitos atribuíveis a tal ativo, daqueles verificados na condição de nu-proprietário em que os direitos de propriedade são mitigados.
No âmbito da DRJ a exigência foi mantida na íntegra sob o argumento de que a "lei seria clara quanto destinatário dos juros sobre capital próprio", sendo este o "titular, sócio ou acionista da pessoa jurídica". Como o usufruto não retira do nu-proprietário tais atributos, então também a sujeição passiva não seria passível de alteração.
No entanto, em sede de recurso voluntário, por maioria, a 2ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da Primeira Seção de Julgamento do CARF acompanhou o entendimento no sentido de cancelar a exigência sob o argumento, entre outros, de que a manutenção da exigência contra o nu-proprietário implicaria na tributação sobre aquele que, efetivamente, "não auferiu renda", situação esta que, no entender deste colunista, também implicaria em violação ao próprio princípio da capacidade contributiva. Assim, mais do que se discorrer sobre a titularidade dos direitos patrimoniais advindos das ações, destacou o voto condutor que para fins de tributação deveria ser identificado aquele que efetivamente auferiu a renda gerada a partir das ações gravadas com usufruto. Deste modo, foi decidido que exigir o IRPJ em relação ao nu-proprietário seria incorrer na esdrúxula situação de tributar aquele que não auferiu renda, em uma total afronta às disposições dos artigos 43 e 45 do CTN.
A corroborar tal conclusão, destacou-se a inexistência de qualquer alegação de simulação em relação à constituição do usufruto, não havendo dúvidas que os pagamentos de JCP foram formal e materialmente direcionados à usufrutuária. Ou seja, o usufruto questionado em nenhum momento foi tido como um artifício para ocultar o real beneficiário de tais rendimentos, não havendo razões para  não aplicar as consequências tributárias às relações jurídicas estabelecidas a partir da execução do contrato de usufruto.
O extenso voto divergente, por sua vez, pautou-se no argumento de que as disposições sobre JCP são todas elas de natureza tributária, não havendo disposições a respeito de tal instituto no âmbito da legislação civil ou comercial. Deste modo, tendo a Lei nº 9.249/95 estabelecido o acionista como sujeito passivo dos tributos decorrentes do pagamento sobre JCP, mesmo que lícito, um arranjo entre particulares, tal como o contrato de usufruto, não teria o condão de alterar tal sujeição passiva, em face do que dispõe o art. 123 do CTN.
Embora correta a assertiva de que do JCP é uma figura típica do direito tributário, não há como alinhar-se à conclusão sustentada no voto divergente, pois ela implicaria na subversão da regra básica do imposto de renda que é tributar aquele que efetivamente tem a disponibilidade jurídica ou econômica sobre a renda. A partir do momento em que houve a constituição de usufruto, nos parece evidente que o acionista não mais tem disponibilidade sobre os valores decorrentes dos pagamentos de JCP, não havendo que se falar em sujeição passiva neste momento.
Assim, acertadamente decidiu o CARF no caso ora debatido, pois em não se verificando qualquer tratamento específico sobre o JCP nos casos de usufruto de ações, deve o Fisco interpretar a legislação tributária a partir dos efeitos de natureza civil e comercial advindos daquele instituto, entre eles a transferência da titularidade sobre os frutos (dividendos e JCP) dos referidos para o usufrutuário e, esse usufrutuário, aplicar as consequências tributárias do pagamento de JCP.

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JOTA

Fisco deve interpretar legislação tributária a partir dos efeitos de natureza civil e comercial

A sujeição passiva no usufruto de ações

Fisco deve interpretar legislação tributária a partir dos efeitos de natureza civil e comercial