Coluna Carf

Supremo Tribunal Federal

A ADI 2446 e a jurisprudência do Carf

Voto de Cármen Lúcia traz importantes objeções à atual interpretação que vem sendo conferida pelo Carf

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Foto: Carlos Humberto/SCO/STF

Em decisão recente, a ministra Cármen Lúcia analisou a constitucionalidade do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional. O referido dispositivo já foi muito debatido e discutido na jurisprudência e na doutrina nacionais. Não é necessário repetir os argumentos e as visões sobre o referido dispositivo.

No entanto, a manifestação da excelentíssima ministra Cármen Lúcia traz um novo e importante elemento para a jurisprudência do Carf no que concerne à desconsideração de atos e negócios jurídicos praticados pelos contribuintes e desconsiderados pelas autoridades fiscais.

Apesar de breve, o voto da ministra Cármen Lúcia é relevante, no que interessa ao presente artigo, por dois motivos: de um lado, ele reafirma a liberdade do contribuinte em buscar a economia tributária na conformação de seus negócios jurídicos.

Com efeito, a ministra reconhece a legitimidade de se buscar a redução da carga tributária, desde que realizada dentro dos parâmetros da legalidade. Veja-se:

A norma não proíbe o contribuinte de buscar, pelas vias legítimas e comportamentos coerentes com a ordem jurídica, economia fiscal, realizando suas atividades de forma menos onerosa, e, assim, deixando de pagar tributos quando não configurado fato gerador cuja ocorrência tenha sido licitamente evitada.

A reafirmação da liberdade do contribuinte em buscar, dentre os meios legais, a forma que lhe proporcione economia tributária é salutar. Tanto mais quando a afirmação parte da mais alta corte de justiça do país. Ainda que não pareça um truísmo para uma parcela da doutrina, as garantias da liberdade, da propriedade e da legalidade fundamentam o entendimento presente no voto da ministra Cármen Lúcia.

De outro lado, o voto terá como efeito obrigar o Carf a revisar a sua jurisprudência que envolve a interpretação e aplicação do artigo 116 do CTN. Com efeito, há vários anos o conselho tem acatado a compreensão de que o referido parágrafo único atua como verdadeira norma geral antielisiva, a autorizar a desconsideração de negócios jurídicos válidos para fins de incidência tributária, ainda que não tenha sido editada a lei ordinária requerida pelo dispositivo.

Exemplificativamente, tome-se o quanto consta de recentes acórdãos do Carf, no qual ficou consignado que o parágrafo do artigo 116 tem aplicabilidade imediata e, conjugado com outras razões, pode servir de fundamento para a desconsideração de atos e negócios jurídicos praticados pelos contribuintes. Veja-se:

NORMA GERAL ANTIELISIVA. PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 DO CTN. EFICÁCIA.

A norma geral antielisiva consignada no parágrafo único do art. 116 do CTN deve ser interpretada no sentido da sua eficácia, vez que esta interpretação é a que melhor se harmoniza com a CF/88, em especial com o dever fundamental de pagar tributos, com o princípio da capacidade contributiva e com a reprovabilidade social ao abuso de formas jurídicas de direito privado.

O parágrafo único do art. 116 do CTN é uma norma nacional, imediatamente aplicável aos entes federativos que possuam normas sobre o procedimento administrativo fiscal, que, no caso da União Federal, consubstancia-se no Decreto nº 70.235/72, recepcionado pela CF/88 com força de lei ordinária.

A exigência de regulamentação, mediante procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária, consignada no parágrafo único do art. 116 do CTN, in fine, encontra-se suprida pelo Decreto n. 70.235/1972. (Acórdãos 2402-008.110 e 2402-008.111)

Poder-se-ia elencar mais decisões do Conselho com o mesmo entendimento. Para o que interessa, cabe apenas referir que a manifestação da ministra Cármen Lúcia vai frontalmente de encontro à tal posição. Para demonstrar isso, podemos elencar três razões principais.

Em primeiro lugar, a ministra Cármen Lúcia é expressa ao defender que o parágrafo único do artigo 116 depende de regulamentação por lei ordinária para que possa ter “plena eficácia”. Assim constou do voto:

A plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer procedimentos a serem seguidos. A Medida Provisória nº 66/2002 regulamentaria, em seus arts. 13 a 19, o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional, tendo sido, entretanto, excluídos quando da conversão na Lei nº 10.637/2002. Em 2015 o tema voltou a ser tratado nos arts. 1º a 12 da Medida Provisória nº 685, dispositivos suprimidos quando da conversão da medida na Lei nº 13.202/2015. Assim, o parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional pende, ainda hoje, de regulamentação.

Dessa forma, a consideração de que o Decreto 70.235/72 supriu a exigência de lei ordinário estipulada pelo legislador complementar não encontrou guarida no voto preliminar disponibilizado pela ministra.

Em segundo lugar, a ministra Cármen Lúcia foi expressa ao defender que o parágrafo único do artigo 116 não pode ser considerado como norma geral antielisiva. Segundo seu entendimento, tal compreensão deve ser tida por inapropriada, uma vez que seu enfoque é mais restrito, buscando combater tão somente a evasão fiscal. Constou do voto:

De se anotar que elisão fiscal difere da evasão fiscal. Enquanto na primeira há diminuição lícita dos valores tributários devidos pois o contribuinte evita relação jurídica que faria nascer obrigação tributária, na segunda, o contribuinte atua de forma a ocultar fato gerador materializado para omitir-se ao pagamento da obrigação tributária devida. A despeito dos alegados motivos que resultaram na inclusão do parágrafo único ao art. 116 do CTN, a denominação “norma antielisão” é de ser tida como inapropriada, cuidando o dispositivo de questão de norma de combate à evasão fiscal.

Em terceiro lugar, a ministra Cármen Lúcia foi expressa ao defender que o parágrafo único do artigo 116 não autoriza o aplicador da lei a se metamorfosear em legislador, fazendo incidir a legislação tributária por meio de analogia. Assim deixou consignado em seu voto:

O art. 108 do Código Tributário Nacional não foi alterado pela Lei Complementar nº 104/2001, não estando autorizado o agente fiscal a valer-se de analogia para definir fato gerador e, tornando-se legislador, aplicar tributo sem previsão legal. Nada há na norma questionada a autorizar tal interpretação, inteiramente criada pelo intérprete e sem qualquer respaldo normativo ou fático.

Veja-se, portanto, que a ministra restringiu de maneira relevante o âmbito de aplicação da desconsideração, exigindo que somente haverá a incidência tributária nos casos em que a legislação prever expressamente, sendo vedada a transposição de efeitos jurídicos para situações não previstas na lei.

Em seu breve voto, ainda a ser referendado pelo Plenário Virtual do Supremo Tribunal Federal, a Ministra Cármen Lúcia reafirmou o que parcela relevante da doutrina do direito tributário brasileiro vem defendendo há anos. E infirmou parcela relevante da jurisprudência do CARF, que vem decidindo pela plena aplicabilidade do parágrafo único do artigo 116, ao desconsiderar atos e negócios jurídicos dos contribuintes, conjugando-o com argumentos bastante genéricos como dever fundamental de pagar impostos, capacidade contributiva e abuso de forma jurídica.

Não há dúvidas de que o breve voto da ministra Cármen Lúcia não resolve os graves problemas que advêm da redação – confusa e vaga – do parágrafo único do artigo 116. Tampouco, não se nega que o voto não estabelece critérios claros para o legislador ordinário que pretender regulá-lo.

Ainda, o voto não esclarece quais são os limites do planejamento ou mesmo se deve haver outros elementos além da economia fiscal para a consideração ou desconsideração dos atos e negócios jurídicos praticados.

Nada disso, no entanto, nega que o voto da ministra traz importantes objeções à atual interpretação que vem sendo conferida pelo Carf ao dispositivo. Em se confirmando a decisão, e seus fundamentos, ela imporá um novo e importante ônus argumentativo ao Carf no que concerne à interpretação e aplicabilidade do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional.


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