Em meio a crescente valorização dos intangíveis, digitalização dos negócios e globalização das estruturas empresariais, um dos temas mais debatidos no Brasil diz respeito a dedutibilidade de valores pagos por empresas brasileiras a título de licenciamento de software para empresas do mesmo grupo econômico localizadas no exterior.

Sem entrar nas questões técnicas relativas à natureza jurídica de tais remessas – direito de autor ou royalties e eventual equiparação de direito de autor à royalties -, é inquestionável que tais pagamentos são usuais e necessários à operação das empresas locais e, portanto, se enquadram nos requisitos gerais de dedutibilidade do artigo 299 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR)/1999 e do artigo 311 do RIR/2018 ^[1].

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Para fins do debate aqui tratado, partiremos das decisões em que o fisco classifica os pagamentos como royalties e consequentemente sujeita os mesmos à indedutibilidade contida no art. 71, parágrafo único alínea “d” da Lei nº 4.506, de 1964, reproduzido no artigo 353, I, do RIR/1999 e no artigo 363, I do RIR/2018.

A polêmica que aqui se instaura é o alcance da definição de “sócios”: seriam aqueles que detém participação no capital social de uma empresa ou a terminologia abrange também controladores indiretos pertencentes a um mesmo grupo econômico?

O direito tributário não possui uma definição de “sócio”, não obstante haja, em legislação específica alguns conceitos como “pessoas vinculadas” para fins de preços de transferência (artigo 23 da Lei nº 9.430/1996) e “pessoas ligadas” para fins de caracterização de lucros distribuídos disfarçadamente. (artigo 529 do RIR/2018).

Assim sendo, deve ser obedecida a definição constante do Código Civil que dispõe em seu artigo 981: “Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados.”

Vê-se que empresas do mesmo grupo econômico ou controladoras indiretas não se enquadram no conceito de sócio acima descrito e, consequentemente, essas não devem ser consideradas para fins das limitações impostas pela legislação tributária no que tange a dedutibilidade dos royalties.

Ademais, deve ser levado em conta que o objetivo do legislador nos artigos 353 do RIR/1999 e 363 RIR/2018 foi coibir a fraude, a distribuição disfarçada de lucros e a construção de despesas fictícias razão pela qual atinge os sócios e gerentes da empresa. Utilizar tal vedação para grupo econômico, partes não diretamente relacionadas, é uma forma de utilizar a analogia no caso concreto, o que viola o artigo 108, §s 1º e 2º do Código Tributário Nacional.

Essa temática é tão relevante que foi até objeto de litígio nos EUA². Coloca-se em xeque se as restrições impostas pela lei brasileira a dedutibilidade de royalties devem ou não afetar a determinação do preço arm´s length do aludido royalty cobrado da empresa americana de sua subsidiária brasileira.

Dito de outra forma, se mantida a posição até então vigente segundo a qual tais dispêndios são indedutíveis, fatalmente o preço arm´s length seria afetado e, por decorrência, essas operações de licenciamento e comercialização de software envolvendo as empresas de tecnologia sediadas nos Estados Unidos e as empresas brasileiras (distribuidoras) poderiam restar fortemente prejudicadas em termos comerciais e concorrenciais (custos).

Daí ser louvável o posicionamento da Receita Federal do Brasil (RFB), externado por meio da Solução de Consulta COSIT nº 182, de 31 de maio de 2019, ao considerar legítima da dedutibilidade (base do IRPJ) dos pagamentos decorrentes do direito de comercialização de software, classificados como royalties, pagos a controladores indiretos no exterior.

Segundo a RFB “o controle indireto que, pressupõe ausência de participação societária direta na empresa investida, tem como consectário lógico a possibilidade de dedução dos royalties quando pagos a terceiros controladores indiretos pertencentes a um mesmo grupo econômico.”

E conclui: “Do exposto, soluciona-se a presente consulta respondendo-se à consulente que o fato dos pagamentos a título de royalties pelo direito de distribuição/comercialização de softwares serem realizados a controladores indiretos pertencentes ao mesmo grupo econômico, não implica, por si, a indedutibilidade prevista na alínea “d” do parágrafo único do art. 71 da Lei nº 4.506, de 1964. O termo “sócios” do aludido dispositivo legal se refere a pessoas físicas ou jurídicas, domiciliadas no País ou no exterior, que detenham participação societária na pessoa jurídica.”

De extrema relevância registrar que tal entendimento está alinhado aos recentes posicionamentos dos I. Conselheiros Relatores dos Acórdãos nºs 1201-­002.158 e 1302-­002.695, do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Vale conferir os seguintes trechos:

• Acórdão º 1201-­002.158, da 1ª Turma Ordinária, 2ª Câmara da 1ª Seção do CARF – Por voto de qualidade foi negado provimento ao Recurso Voluntário do Contribuinte – Sessão de 16/05/2018

“Peço vênia aos que entendem de forma diversa, mas considero que o inciso I do artigo 353 do RIR traz um rol taxativo de pessoas, que inclui apenas e tão-somente: (i) sócios pessoas físicas ou jurídicas, (ii) dirigentes de empresas e (iii) parentes ou dependentes desses”. (…)

“Incluir grupo econômico no teor do referido dispositivo legal, como pretendem as autoridades fiscais e julgadoras, significa aplicar a analogia no presente caso”. (…)

“(…) admitir a analogia, significa violar o próprio princípio da legalidade. Entendo que a vedação constante do art. 353, I, do RIR não se estende aos pagamentos realizados entre empresas que não mantenham, entre si, relações societárias, mesmo que pertencentes a um mesmo grupo econômico”. (…)

Adicionalmente, apenas em caráter técnico-argumentativo, relevante considerar que sócio é somente aquele que contribui para o capital social da sociedade.”

• Acórdão 1302­-002.695, da 2ª Turma Ordinária, 3ª Câmara da 1ª Seção do CARF – Por maioria de votos foi dado provimento ao Recurso Voluntário do Contribuinte – Sessão de 18/04/2018

“Vejam bem, não existe norma que vede a dedução de despesas incorridas por uma empresa, decorrentes do pagamento de royalties à empresa com a qual não mantenha qualquer relação societária; não existe norma, propriamente, que disponha sobre tal vedação quando as operações ora tratadas sejam realizadas por empresas pertencentes a um “grupo econômico”, lembrando que, quando assim quis, o legislador disse de forma explícita (v.g., quando trata da responsabilidade tributária-previdenciária – ex vi do artigo 30, inciso IX, da Lei 8.212/91)”

Esse assunto foi assim ementado:

“DESPESAS DEDUTÍVEIS – ROYALTIES PAGOS À EMPRESA PERTENCENTE A UM MESMO GRUPO ECONÔMICO.

São dedutíveis os royalties pagos à empresa com a qual não se mantenha relacionamento societário, ainda que pertencente a um mesmo grupo econômico, por falta de previsão legal expressa.”

Inclusive, o citado Acórdão nº 1302­-002.695, tornou-se paradigma pendente de decisão pela Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), pois até então, nesse tema, os contribuintes restavam vencidos.

Assim, da leitura desses excertos e do próprio teor da Solução de Consulta Cosit nº 182, espera-se que tal posicionamento passe a direcionar, trazer coerência e uniformidade à atuação da RFB, às decisões das Delegacias Regionais de Julgamento (DRJ´s) e aos precedentes do citado Tribunal Administrativo Tributário, especialmente porque o tema não está pacificado e ainda gera contencioso significativo tanto na esfera administrativa como judicial.

Este artigo reflete a opinião de seus autores e é resultado das análises e discussões realizadas no âmbito do Grupo de Estudo de Políticas Tributárias (GEP) da FGV Projetos, coordenado por Ana Carolina Monguilod, Breno Ferreira Martins Vasconcelos, Melina Rocha Lukic, Rodrigo Mattos Vieira de Almeida e Victor Metta.

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Gisele Barra Bossa – Professora, Mestre e Doutoranda em Ciências Jurídicos-Econômicas pela Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra. Membro do Núcleo de Direito Tributário Aplicado do Mestrado Profissional e do Grupo de Pesquisa de Tributação e Novas Tecnologias da FGV Direito SP.
Doris Canen – LLM em Direito Tributário Internacional pela King’s College London (Bolsista Chevening). Pós-Graduada em Direito Tributário pela FGV. Mestre e Bacharel em Direito pela UCAM. Membro do Grupo de Pesquisa de Tributação e Novas Tecnologias da FGV/SP. Advogada em São Paulo.