Antônio Augusto Souza Dias Júnior

O fenômeno da globalização que se testemunhou no final do século XX representou uma nova fase da economia, marcada por uma evolução do capitalismo. As fronteiras passaram a ser desafiadas pela atuação multinacional de diversas empresas que buscavam expandir sua atuação, criando subsidiárias em outros países com mercado atrativo.
Mais do que nunca, as trocas comerciais entre os países passou a ser um sustentáculo da economia mundial. Empresas multinacionais passaram a desfrutar de uma centralidade na economia a ponto de muitas possuírem patrimônio superior ao produto interno bruto de países em desenvolvimento. O poder econômico dessas empresas é refletido na superioridade tecnológica e informacional em relação aos Estados, que não conseguem acompanhar e controlar o numeroso e sofisticado volume de negócios das multinacionais.
O comércio internacional passava a ser marcado não pela simples troca de bens e serviços através das fronteiras entre partes independentes. Grande parte das transações passou a se dar entre ramos de uma mesma empresa localizados ao redor do mundo. Segundo relatório da Organização das Nações Unidas de 26 de fevereiro de 2013, 80% do comércio mundial se dá entre os ramos das empresas multinacionais (o que recebeu a alcunha de cadeias de valor) <a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote1sym" name="sdfootnote1anc">1</a>.
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Apesar de o crescimento dessa atuação multinacional não ser, de um ponto de vista histórico, motivada por vantagens fiscais<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote2sym" name="sdfootnote2anc">2</a>, as oportunidades de planejamento tributário internacional representam uma vantagem adicional que as multinacionais desfrutam em comparação com suas competidoras que atuam exclusivamente em uma jurisdição.
Nesse texto, trataremos dos preços de transferência e da transparência fiscal internacional como formas de planejamento tributário internacional, procurando estabelecer relações entre as duas espécies de normas.
<h3 align="justify">Preços de Transferência</h3>
Ao efetuar transações entre si, as unidades de uma multinacional localizadas em diversos países visam o lucro da entidade como um todo, fazendo sentido que determinada subsidiária estabelecida em uma jurisdição de baixa tributação pratique preços que aumentem sua receita para aproveitar a tributação reduzida do país em que se encontra, principalmente se a outra unidade da multinacional encontra-se em uma jurisdição que possua tributação mais elevada. Haveria assim uma distorção nos preços de transferência de bens, serviços e direitos entre os ramos da multinacional que fugiria às regras do mercado.
Segundo a OCDE, preços de transferência são os preços pelos quais uma empresa transfere bens físicos e propriedade intangível ou fornece serviços a empresas associadas<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote3sym" name="sdfootnote3anc">3</a>. Há, portanto, dois elementos no conceito de preços de transferência: a) uma transação onerosa; que seja b) realizada entre duas pessoas associadas.
<h3 align="justify">Transparência Fiscal Internacional – as regras CFC</h3>
A associação entre empresas por meio de relações de controle e coligação permite que pessoas jurídicas participantes do quadro societário de outras residentes no exterior retardem a distribuição de dividendos pelos lucros auferidos no exterior. Esse diferimento (tax deferral) na distribuição de dividendos é considerado abusivo, sendo alvo de legislações ao redor do mundo que determinam a tributação de lucros auferidos no exterior pelas empresas controladas e coligadas<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote4sym" name="sdfootnote4anc">4</a>.
Ou seja, imputa-se aos sócios ou acionistas residentes, por transparência, os lucros produzidos no exterior, proporcionalmente à participação nas sociedades ali localizadas. As sociedades controladas ou coligadas no exterior, portanto, são consideradas transparentes, tributando-se seus lucros automaticamente no país de residência de sua controladora ou coligada. A esse regramento costuma-se dar o nome de legislação de transparência fiscal internacional ou legislação CFC (Controlled Foreign Company).
Essa tributação direta dos lucros auferidos costuma ocorrer quando a empresa não residente situa-se em um paraíso fiscal ou regime fiscal privilegiado (jurisdictional approach) e/ou quando a espécie de rendimento auferido classifica-se como renda passiva, como, por exemplo, juros, royalties, dividendos ou alugueis (transactional approrach).
<h3 align="justify">Relação entre as duas espécies de normas</h3>
O efeito prático da aplicação da legislação de transparência fiscal, é possível dizer, é semelhante ao resultado da aplicação da legislação de preços de transferência. Ambas as legislações determinam que o contribuinte brasileiro efetue adições à base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido. Como pela legislação brasileira as relações de controle e coligação sujeitam as pessoas em questão às regras de preços de transferência e de tributação de lucros auferidos no exterior por empresa coligada ou controlada, o professor Luís Eduardo Schoueri levanta o questionamento sobre a coerência dessa aplicação simultânea.
Schoueri entende que a aplicação da legislação de preços de transferência deve excluir a aplicação da legislação CFC, uma vez que, efetuados os ajustes da norma de preço de transferência, os lucros então considerados passam a ser considerados como auferidos no país, o que afastaria por decorrência lógica a legislação CFC, que pressupõe, para a sua aplicação, a constatação de lucros auferidos no exterior<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote5sym" name="sdfootnote5anc">5</a>.
Apesar de essas legislações se interligarem em várias situações, a função e o objetivo delas são diversos. A legislação de transparência fiscal internacional tem como objetivo o combate ao diferimento de tributo sobre renda auferida no exterior, seja pelo fato de essa renda ter sido auferido em paraíso fiscal ou regime fiscal privilegiado, seja pelo fato de a natureza da renda auferida ser caracterizada como passiva (alta mobilidade). Registre-se, todavia, que a legislação brasileira atual (arts. 76 a 92 da Lei 12.973/2014) está entre as mais rigorosas no combate ao diferimento, inclusive em comparação com as sugestões do Plano de Ação 3 do BEPS. Já a legislação de preços de transferência objetiva combater a manipulação de preços entre partes relacionadas, evitando assim o deslocamento de lucros entre jurisdições com finalidade exclusivamente fiscal. As normas de preços de transferência, assim, não objetivam evitar o diferimento da tributação da renda mediante uma tributação automática de lucros auferidos no exterior, mas sim evitar uma fuga definitiva de lucros que, em tese, originaram-se no Brasil.
Podemos citar, então, as seguintes diferenças fundamentais entre as legislações de preços de transferência e de transparência fiscal internacional<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote6sym" name="sdfootnote6anc">6</a>:
- A legislação de transparência fiscal internacional desconsidera a separação de personalidades jurídicas entre empresas situadas em jurisdições diferentes, enquanto a legislação de preços de transferência pressupõe uma análise de transações entre duas pessoas distintas, ainda que associadas;
- As regras CFC aceitam o lucro como contabilizado, enquanto as regras de preços de transferência alteram, para fins fiscais, os lucros declarados pelos contribuintes;
- O aspecto subjetivo das regras de preços de transferência é mais amplo do que aquele previsto na legislação CFC, já que nem todas as pessoas associadas são empresas controladas ou coligadas. No caso brasileiro a diferença é ainda maior, dado que a legislação brasileira de preços de transferência inclui como associadas pessoas físicas residentes no exterior em relação às quais a pessoa jurídica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como agente, distribuidora ou concessionária, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos;
- O foco da legislação de preços de transferência são transações individuais entre pessoas associadas, enquanto as regras CFC concentram-se no lucro da empresa coligada ou controlada estrangeira, que pode ser auferido por meio de negócios entre partes relacionadas ou não. Nem todo lucro de uma controlada/coligada estaria sujeito às regras de preços de transferência, já que o lucro oriundo de transações com partes independentes estaria submetido apenas à legislação de transparência fiscal internacional. A recíproca é verdadeira, principalmente ao se considerar uma legislação CFC que adote a abordagem transacional, abrangendo apenas os lucros oriundos de rendas passivas. Nesse caso, os lucros derivados de rendas ativas, apesar de se submeterem às regras de preços de transferência se obtido em negócios entre partes associadas, não deveria observar as disposições de transparência fiscal internacional;
- A legislação CFC busca restabelecer a competência tributária do Estado da pessoa controladora (Estado da residência), enquanto as regras de preços de transferência podem ter o efeito de atribuir competência tributária ao Estado da empresa que efetua o pagamento (Estado da fonte);
- A mudança de domicílio tributário da empresa controladora para outro país pode ser suficiente para evitar a aplicação da legislação CFC, ao passo que tal mudança seria, em princípio, irrelevante para a determinação dos preços de transferência entre partes relacionadas.
Acrescente-se que a OCDE sustenta que a legislação CFC não tem como objetivo complementar disposições de preços de transferência. Ou seja, nem a aplicação de regras CFC exclui a aplicação de regras de preços de transferência, nem a aplicação desta exclui a daquela<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote7sym" name="sdfootnote7anc">7</a>.
<h3 align="justify">Conclusão</h3>
Por meio do presente artigo, buscou-se demonstrar a importância de separação das normas de preços de transferência e de transparência fiscal internacional. Apesar das semelhanças que as mesmas possuem em alguns pontos, seus pressupostos e seus objetivos são distintos, não se podendo excluir a aplicação de uma delas por conta da incidência da outra.
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<div id="sdfootnote1">
<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote1anc" name="sdfootnote1sym">1</a> Disponível em: <a href="http://unctad.org/es/paginas/PressRelease.aspx?OriginalVersionID=113">http://unctad.org/es/paginas/PressRelease.aspx?OriginalVersionID=113</a>. Acesso em 03/08/2018. Na mesma nota, consta a informação de que os países em desenvolvimento vêm representando uma participação cada vez maior no comércio internacional (“La parte correspondiente a los países en desarrollo en el comercio de valor añadido mundial aumentó del 20% en 1990 al 30% en 2000, y actualmente asciende a más del 40%.”). 
</div>
<div id="sdfootnote2">
<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote2anc" name="sdfootnote2sym">2</a> “Some multinational enterprises aim to expand their area of sales by exploring new markets after originally doing business only in their home country. Under another profile, domestic businesses aim to find the best price for various aspects of production as compared to the current price in the home country (i.e. the lower price of labour in developing countries is a well known reason for the shifting of manufacturing centres to those jurisdictions). In conclusion: the obtaining of tax savings is not historically the predominant goal of businesses operating in the form a multinational enterprise.” MUSSELLI, Andrea. Saving Arm’s Length Pricing: From Economists’ Myths of Tax Avoidance by Taxpayers, to the Reality of Uncertain Application of Rules, 19 Intl. Transfer Pricing J. 6 (2012), Journals IBFD.
</div>
<div id="sdfootnote3">
<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote3anc" name="sdfootnote3sym">3</a> “Transfer prices are the prices at which an enterprise transfers physical goods and intangible property or provides services to associated enterprises.” OECD (2017), OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration 2017, OECD Publishing, Paris, p. 17. Mencionando também a transferência de dinheiro (empréstimos): “A transfer price is the price charged for a cross-border transfer of goods, assets, rights, money, services, etc., between one part of an organization and another part of the same organization. The most common form of such an organization would be a consolidated group of multinational enterprises (“MNE group”) comprising a parent company and its subsidiaries.” OWENS, Jeffrey. Should the Arm’s Length Principle Retire? International Transfer Pricing Journal. 2005 (Volume 12), No. 3. 
</div>
<div id="sdfootnote4">
<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote4anc" name="sdfootnote4sym">4</a> “Na legislação tributária estrangeira, o regime de tributação das CFCs – que em alguns países é conhecido também como regime de transparência fiscal internacional – é aquele em que os lucros auferidos por determinadas pessoas jurídicas, sediadas em um país, passem a ser tributados diretamente na pessoa de seus sócios, residentes em outro país, como se estes últimos os tivessem auferido diretamente. É nesse sentido que a pessoa jurídica sediada no exterior, do ponto de vista da legislação fiscal do país de residência dos sócios, é chamada de transparente. (...) A legislação instituidora do regime de transparência fiscal internacional, portanto, tem natureza antielisiva. Seu objetivo é evitar que a constituição de pessoas jurídicas interpostas no exterior possa ser utilizada como mecanismo para evitar ou diferir o pagamento de impostos.” BIANCO, João Francisco. Transparência Fiscal Internacional. São Paulo: Dialética, 2007, p. 20-21.
</div>
<div id="sdfootnote5">
<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote5anc" name="sdfootnote5sym">5</a> “(...) parece correto concluir que, efetuados os ajustes por conta da legislação de preços de transferência, as grandezas ajustadas passaram a ser consideradas, para efeitos tributários, lucros auferidos no País. Tendo em vista que as regras CFC apenas se aplicam a lucros auferidos no exterior, não abrangem elas as grandezas já oferecidas à tributação por conta da legislação de preços de transferência.” SCHOUERI, Luís Eduardo. Aplicação Concomitante da Legislação de Preços de Transferência e da Tributação do Lucro em Bases Mundiais. In: TÔRRES, Heleno Taveira (coord.). Direito Tributário Internacional Aplicado. Vol. III. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 254.
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<div id="sdfootnote6">
<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote6anc" name="sdfootnote6sym">6</a> MAJDOWSKI, Filip &amp; BRONZEWSKA, Katarzyna. Revolutionary Changes to the Arm’s Length Principle under the OECD BEPS Project: Have CFC Rules Become Redundant? INTERTAX, Volume 46, Issue 3. Kluwer Law International, 2018.
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<div id="sdfootnote7">
<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote7anc" name="sdfootnote7sym">7</a> “(...) CFC rules do not always complement transfer pricing rules. CFC rules may target the same income as transfer pricing rules in some situations, but it is unlikely that either CFC rules or transfer pricing rules in practice eliminate the need for the other set of rules.” OECD (2015), Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/9789264241152-en, p. 14. 
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Relação entre as duas espécies de normas

Preços de transferência e transparência fiscal internacional

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