Daniel Giotti de Paula

<p align="justify">É possível que tenhamos o sistema tributário mais complexo do mundo. O contribuinte que sabe lidar com ele e que consegue cumprir com suas obrigações tributárias principais e acessórias de forma boa ou ótima merece ser premiado.</p>
<p align="justify">A partir do trabalho dos economistas Christopher Evans e Brian Tram-Nam<a href="#sdfootnote1sym" name="sdfootnote1anc">1</a>,os quais tentaram obter um índice matemático para aferir a complexidade dos sistemas tributários, tenho que no Brasil, existe uma complexidade multidimensional da tributação ou, simplesmente, uma hipercomplexidade<a href="#sdfootnote2sym" name="sdfootnote2anc">2</a>.</p>
<ul class="jota-article__internal-links">
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</ul>
<p align="justify">Já defendi, em <a href="https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/contraditorio/a-praticabilidade-no-direito-tributario-22102018" target="_blank" rel="noopener">artigo publicado nesta coluna, em 22 de outubro de 2018</a><a href="#sdfootnote3sym" name="sdfootnote3anc">3</a>, a existência de seis expressões para a hipercomplexidade à brasileira, importando, sobretudo, a complexidade que existe para se compreender a legislação tributária, os custos envolvidos no cumprimento das obrigações e o tamanho do contencioso tributário nacional.</p>
<p align="justify">Se é verdade que a praticabilidade serve como um vetor jurídico para controlar essa complexidade, inclusive pela assunção de que nela estariam incluídos um dever de simplificação e de redução da complexidade pela Fiscalização<a href="#sdfootnote4sym" name="sdfootnote4anc">4</a>, creio que a ideia de premiar a conformidade tributária dos contribuintes é alvissareira. A ética tributária passa a ser um vetor para diferenciação de tratamento entre contribuintes.</p>
<p align="justify">Deixo, claro, que não estou defendendo que se afaste das fontes sociais do Direito Tributário, sobretudo para criar mais obrigações para os contribuintes com base na etérea e discutível ideia de um dever fundamental de pagar tributos ou na tentativa de juridicizar a solidariedade como causa supralegal do tributo<a href="#sdfootnote5sym" name="sdfootnote5anc">5</a>.</p>
<p align="justify">Na linha da professora Martha Toríbio Leão, estou que não existe um Imposto sobre a Capacidade Contributiva, sem aderir, totalmente, a sua ideia de um direito fundamental de economizar tributos<a href="#sdfootnote6sym" name="sdfootnote6anc">6</a>.</p>
<p align="justify">O que defendo, sim, é que se a conformidade envolve o dever de cumprimento das obrigações tributárias principais e acessórias, na definição dada na Consulta Pública RFB n. 04/2018, e isso se relaciona ao princípio da moralidade<a href="#sdfootnote7sym" name="sdfootnote7anc">7</a>, chega-se à necessidade de construção de parâmetros para aquilatar o que seria um contribuinte que atua ou não com conformidade, uma vez constituídos os créditos e prontos para cobrança pela PGFN.</p>
<p align="justify">A questão não é criar mais uma forma de punição, já que para isso existem os meios normas de cobrança (execução fiscal, cautelar fiscal, averbação pré-executória, protesto, SERAJUD, etc.) e que se mostram para muitos casos ineficientes, mas, sim, premiar os que têm atuado em conformidade tributária e estimular que outros contribuintes atinjam esse estado.</p>
<p align="justify">Trata-se de estabelecer mecanismos sutis,<em> nudges</em>, “pequenos empurrões”, aplicando conhecida tese de Cass Sunstein e Richard Thaler ao Direito Tributário, para alterar positivamente o comportamento dos contribuintes<a href="#sdfootnote8sym" name="sdfootnote8anc">8</a></p>
<p align="justify">Nada mais é que a assunção de que, psicologicamente, os contribuintes podem ser mais estimulados por prêmios por suas futuras boas condutas, do que propriamente se sintam ameaçados por sanções pelas más condutas, o que coloca em discussão à visão clássica do positivismo normativista, no sentido de que só existe norma jurídica se à conduta proibida for associada uma punição.</p>
<blockquote class="jota-article__eye"><p>Os estudos pioneiros de Norberto Bobbio em direção a uma visão funcionalista do Direito sugerem que premiações podem dar maior operacionalidade ao sistema jurídico.</p></blockquote>
<p align="justify">Entretanto, somente com pesquisas mais recentes de biologia, neurologia, psicologia e outras ciências cognitivas, que deram ensejo a neurociência, ao apontarem que sentimentos morais de empatia, cooperação, solidariedade e equidade foram naturalmente selecionados, para os mamíferos, em geral, e, em especial, para os seres humanos, tornou-se evidente, cientificamente, que não são o castigo e a sanção que sempre impulsionam o cumprimento de normas sociais, mas a convicção de que se trata de um melhor caminho<a href="#sdfootnote9sym" name="sdfootnote9anc">9</a>.</p>
<p align="justify">Ademais, estudos empíricos tentam demonstrar as alíquotas que inviabilizam a tributação, pois a partir delas sua eficácia se reduziria drasticamente, instaurando-se um quadro em que os contribuintes tentariam fugir da exação, de variadas formas, independente da sanção. O fenômeno estudado na economia sob o nome da <em>Curva de Lafer</em>, revela, assim, de país a país, de tributo a tributo, o ponto em que o aumento de alíquotas se torna improdutivo. Mais recentemente dois economistas, analisando o sistema tributário norte-americano, colocaram como alíquota limite algo próximo a 33%<a href="#sdfootnote10sym" name="sdfootnote10anc">10</a>.</p>
<p align="justify">Um último dado para ajudar na compreensão do tema se relaciona aos baixos índices de recuperação dos créditos tributários pela via judicial no Brasil, abaixo de 2%, e que mesmo via protesto não chegaram a 20% em seu melhor momento.</p>
<p align="justify">Tem-se, então, que tanto na criação, quanto na interpretação e aplicação da legislação tributária, focar-se na natureza humana e na psicologia fiscal e economia comportamental como mecanismos de redução da desconformidade tributária são boas apostas para (re)construir um ambiente de confiança recíproca entre fisco e contribuinte.</p>
<p align="justify">O melhor exemplo brasileiro, nesse sentido, é o<em> Programa de Estimulo à Conformidade Tributária – Nos Conformes</em>, do Estado de São Paulo, veiculado pela Lei Complementar n. 1320, que anuncia seu propósito de criar “condições para a construção contínua e crescente de um ambiente de confiança recíproca entre os contribuintes e a Administração Tributária”, no caput do seu artigo 1º.</p>
<p align="justify">Para tanto, adota como premissas a implementa de medidas concretas, baseadas em ”simplificação do sistema tributário estadual; boa-fé e previsibilidade de condutas; segurança jurídica pela objetividade e coerência na aplicação da legislação tributária;<br />
publicidade e transparência na divulgação de dados e informações;<br />
concorrência leal entre os agentes econômicos”, algo bem próximo aos princípios de legitimação de tributação propostos por Ricardo Lobo Torres<a href="#sdfootnote11sym" name="sdfootnote11anc">11</a></p>
<p align="justify">A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, seguindo essa tendência, realizou audiência pública, cuja íntegra do vídeo está disponível Youtube<a href="#sdfootnote12sym" name="sdfootnote12anc">12</a>, para tratar do que denominou “<em>Cadastro Fiscal Positivo da PGFN</em>”, que segmentará os contribuintes conforme histórico de pagamento e perfil de risco.</p>
<p align="justify">Sem uma minuta prévia, o que poderia enviesar a discussão, houve participação maciça da sociedade civil para a formulação desse Programa de Conformidade, ainda não regulamentado. OAB, FIESP, associações sem fins lucrativos como a ABRADT, professores universitários, pesquisadores, servidores do Tribunal de Contas da União, advogados públicos e privados expuseram suas opiniões, podendo-se concluir que houve um consenso de que o programa é necessário, mas não pode se transformar em forma velada de cobrar tributos, o que desnaturaria a finalidade premial.</p>
<p align="justify">A PGFN, com em seu banco de dados das dívidas em cobrança, tem delineado, nos últimos anos, diversos perfis dos devedores: o que deseja pagar, mas não tem recursos; o que tem condições de pagar e que reúne as condições necessárias, mas não deseja realizar o acerto (o devedor contumaz, algo a ser definido, em lei, algo expresso pelo artigo 146-A, da Constituição da República.</p>
<p align="justify">O Projeto de Lei 1646, de 2019, caracteriza como devedor contumaz aquele que é inadimplente substancial e reiteradamente (valor superior a quinze milhões de reais por mais de um ano) e tenha propósito específico de fraudar ou tenha se utilizado de pessoa interposta ou, ainda, tenha se utilizado de ardil destinado a burlar mecanismos de cobrança<a href="#sdfootnote13sym" name="sdfootnote13anc">13</a>. Podem-se discutir os critérios e como interpretá-los e aplicá-los, mas parece haver razoabilidade, aprioristicamente, neles.</p>
<p align="justify">Diferençando o devedor contumaz do que seria um bom contribuinte, muda-se o paradigma de tratamento, antes baseado apenas no valor da dívida, sem desconsiderar as condutas do contribuinte ou mesmo a “qualidade” dos créditos, para aspectos comportamentais passarem a influenciar o relacionamento entre fisco e contribuinte.</p>
<p align="justify">Algo importante a ser demarcado é que se está tratando de créditos tributários não pagos espontaneamente, já aptos a serem cobrados judicialmente ou pela PGFN, o que exige um tratamento diferente dos créditos não pagos em fase administrativa.</p>
<p align="justify">Parece-me necessário, porém, um cuidado no trato do contribuinte por sua litigiosidade, já que se a litigiosidade aguerrida é um fato no Brasil, admitida pelo número impressionante de processos e a disposição em se litigar conforme a Justiça em Números demonstra anualmente, além de uma nova realidade em que o contribuinte tem perdido no novo CARF, sobretudo, pelo voto de qualidade, a mera litigância não pode ser critério para diferençar.</p>
<p align="justify">Foi sugerido, ainda, que se fixem critérios para aceite de seguro-garantia e fiança bancária conforme a nota do contribuinte, tendo em vista o alto custo que elas têm implicado para os contribuintes que consideram erradas as constituições e cobranças dos créditos e querem se valer da inafastabilidade de jurisdição.</p>
<p align="justify">A publicidade ou não das notas é algo a ser debatido, pois se não existe dúvida de que a nota positiva é um estímulo para o bom contribuinte, não se sabe o efeito psicológico que pode ter a divulgação das notas negativas.</p>
<blockquote class="jota-article__eye"><p>Uma última sugestão que parece interessante é propor um diálogo entre o poder público e os vários setores da economia, para se compreender o que seriam operações desleais em cada atividade econômica.</p></blockquote>
<p align="justify">Como recentemente se teve ocasião de homenagear Ricardo Lobo Torres, no IV Congresso de Direito Tributário do Rio de Janeiro, não posso concluir esse artigo sem lembrar que o professor, há décadas, propunha uma reaproximação entre o Direito Tributário e a Moral, fazendo referências à obra pioneira de Klaus Tipke, o que, em boa hora, passa a orientar o setor público e serve de inspiração para a academia propor novos paradigmas nas relações entre fiscos e contribuintes.</p>
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<div id="sdfootnote1">
<p align="justify"><a href="#sdfootnote1anc" name="sdfootnote1sym">1</a> Para acessar a uma versão gratuita do artigo, ver EVANS, Christopher; TRAN-NAM, Bihn. Towards the Development of a Tax System Complexity Index. Disponível em https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=2216322.</p>
</div>
<div id="sdfootnote2">
<p align="justify"><a href="#sdfootnote2anc" name="sdfootnote2sym">2</a> PAULA, Daniel Giotti de. A crescente hipercomplexidade tributária brasileira: uma categoria necessária. In: Justiça Fiscal, ano 9, n. 32, jan./abril 2018b, pp. 37-40.</p>
</div>
<div id="sdfootnote3">
<p align="justify"><a href="#sdfootnote3anc" name="sdfootnote3sym">3</a><a href="https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/contraditorio/a-praticabilidade-no-direito-tributario-22102018">https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/contraditorio/a-praticabilidade-no-direito-tributario-22102018.</a></p>
</div>
<div id="sdfootnote4">
<p align="justify"><a href="#sdfootnote4anc" name="sdfootnote4sym">4</a> Ver PAULA, Daniel Giotti de. A praticabilidade no Direito Tributário: o controle jurídico da complexidade. Rio de Janeiro: Editora Multifoco, 2018.</p>
</div>
<div id="sdfootnote5">
<p align="justify"><a href="#sdfootnote5anc" name="sdfootnote5sym">5</a> Para uma crítica poderosa a essas ideias, ver, entre outros, do mesmo autor, ROCHA, Sérgio André. O planejamento tributária na Obra de Marco Aurélio Greco. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019, disponível gratuitamente em http://www.sarocha.com.br/wp-content/uploads/2019/03/Planejamento-Tributário-na-Obra-de-MAG_Final-1.pdf.</p>
</div>
<div id="sdfootnote6">
<p align="justify"><a href="#sdfootnote6anc" name="sdfootnote6sym">6</a> LEÃO, Martha Toríbio. O dever fundamental de economizar tributos: entre legalidade, liberdade e solidariedade. São Paulo: Malheiros, 2018.</p>
</div>
<div id="sdfootnote7">
<p align="justify"><a href="#sdfootnote7anc" name="sdfootnote7sym">7</a> Ver http://receita.economia.gov.br/sobre/consultas-publicas-e-editoriais/consulta-publica/arquivos-e-imagens/consulta-publica-rfb-no-04-2018.pdf.</p>
</div>
<div id="sdfootnote8">
<p align="justify"><a href="#sdfootnote8anc" name="sdfootnote8sym">8</a> Ver a dissertação de SOUZA, Danielle Nascimento Nogueira de. Psicologia Fiscal e Economia Comportamental no Direito Tributário como forma de redução das práticas evasivas no Brasil, orientada pelo professor Dr. Carlos Alexandre de Azevedo Campos no Programa de Pós-Graduação em sentido estrito da UERJ, 2019, sobretudo pp. 67-74.</p>
</div>
<div id="sdfootnote9">
<p align="justify"><a href="#sdfootnote9anc" name="sdfootnote9sym">9</a> Ver MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Legitimação do Tributo: algumas notas. In: ~Revista de Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento, v. 3, n. 3, 2015, pp. 1 e 5, disponível em https://www.e-publicacoes.uerj.br/index.php/rfptd/article/view/15586/11797.</p>
</div>
<div id="sdfootnote10">
<p align="justify"><a href="#sdfootnote10anc" name="sdfootnote10sym">10</a> ROMER, Christina D.; ROMER, David H. The Macroeconomic Effects of Tax Changes: Estimates Based on a New Measure of Fiscal Shocks. In: “American Economic Review”, Jun./2010, pp. 763-801).</p>
</div>
<div id="sdfootnote11">
<p align="justify"><a href="#sdfootnote11anc" name="sdfootnote11sym">11</a> TORRES, Ricardo Lobo. Liberdade, consentimento e princípios de legitimação do Direito Tributário. In: “Revista Internacional de Direito Tributário. Belo Horizonte: Del Rey. Vol 5. jan/jun. 2006”. pp. 223-244.</p>
</div>
<div id="sdfootnote12">
<p align="justify"><a href="#sdfootnote12anc" name="sdfootnote12sym">12</a> https://www.youtube.com/watch?time_continue=9016&amp;v=q8mRkUnTs4E.</p>
</div>
<div id="sdfootnote13">
<p align="justify"><a href="#sdfootnote13anc" name="sdfootnote13sym">13</a> Ver https://www.camara.leg.br/internet/agencia/pdf/pgfn.pdf.</p>
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Cédulas de dinheiro. Foto: Marcos Santos/USP Imagens

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JOTA

Ou sobre como boas condutas dos contribuintes devem ser premiadas

O dever estatal de conformação entre complexidade e conformidade tributárias

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