Antônio Augusto Souza Dias Júnior

Como se sabe, fato gerador (materialidade ou aspecto material) e base de cálculo são elementos indissociáveis do tributo. A base de cálculo deve, necessariamente, medir e ao mesmo tempo confirmar o fato gerador.
Da mesma maneira que a base de cálculo deve servir para confirmar a materialidade do tributo, esta última também permite a identificação exata da base de cálculo.
<ul class="jota-article__internal-links">
<li>+JOTA: <a href="https://www.jota.info/assine">Assine o JOTA e não deixe de ler nenhum destaque!</a></li>
</ul>
Se o fato gerador de um tributo é ser proprietário de veículo automotor, a base de cálculo de tal materialidade não pode ser a renda auferida pelo sujeito passivo. Do mesmo modo, se o fato gerador de um tributo é comercialização de mercadorias, a base de cálculo desse mesmo tributo não pode ser o valor de um imóvel urbano da titularidade do sujeito passivo.
Base de cálculo e fato gerador, portanto, devem ser analisados conjuntamente, para que não haja distorções sobre o que deve incidir o tributo ou sobre o montante utilizado como medida numérica para aferição do valor devido.
No caso da contribuição de intervenção no domínio econômico prevista na Lei 10.168/2001, o fato gerador encontra-se previsto no art. 2º, § 3º da referida lei, que traz os núcleos valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior:
Art. 2º Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo anterior, fica instituída contribuição de intervenção no domínio econômico, devida pela pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior. 
(...) § 2º A partir de 1º de janeiro de 2002, a contribuição de que trata o caput deste artigo passa a ser devida também pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior.
§ 3º A contribuição incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrente das obrigações indicadas no caput e no § 2º deste artigo.
§ 4º A alíquota da contribuição será de 10% (dez por cento). (grifamos). 
Percebe-se na redação do texto legal acima uma relação intrínseca entre o fato gerador e a base de cálculo da contribuição, o que pode ser constatado até mesmo pela forma verbal utilizada.
Com efeito, a forma verbal utilizada (“pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos”) dá uma ênfase à base de cálculo do tributo, mas ao mesmo tempo deixa transparecer a materialidade do tributo.
Basta alterar a forma verbal para que o fato gerador fique mais claro, com a seguinte construção verbal: pagar, creditar, entregar, empregar ou remeter valores a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrente das obrigações oriundas de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes.
O legislador optou por uma pluralidade de verbos na enunciação do fato gerador, de modo a evitar que a base de cálculo fosse erodida por uma mera alteração da forma de pagamento. Por isso, a forma de remuneração é ampla, podendo haver, portanto, uma remuneração direta ou indireta.
Em outras palavras, a redação do dispositivo acima destacado deixa claro que não apenas a remuneração efetuada diretamente ao residente no exterior deve compor a base de cálculo da contribuição, mas também a utilização ou o emprego de valores por parte do contratante residente em benefício do não residente.
Nesse sentido, Sérgio André Rocha, citando o maior estudioso de tributos diretos do Brasil, Ricardo Mariz de Oliveira:
“Quanto ao pagamento do IRRF, entra em cena o conceito de emprego, o qual, segundo Ricardo Mariz de Oliveira, é a ‘utilização do dinheiro do pagamento em alguma finalidade de interesse do beneficiário, correspondendo a um ato da fonte pagadora, de dar uso ao dinheiro em nome e por conta do beneficiário, geralmente sob instrução deste’. 
No momento em que a fonte pagadora brasileira usa recursos, por conta da obrigação assumida com o prestador de serviços não residente, para quitar o IRRF cujo ônus, em princípio, recairia sob este, parece-nos que está empregando tais recursos em benefício do não residente, de forma que tais montantes deveriam ser considerados como parte do preço pago em contraprestação/remuneração do serviço prestado pelo não residente.
Considerando que tanto o fato gerador quanto a base de cálculo das contribuições das quais ora tratamos, estão vinculados ao pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa de contraprestação/remuneração de serviços para não residente, entendemos que no caso em tela o pagamento do IRRF pelo contratante compõe a base de cálculo das contribuições, já que configura emprego dos valores a que tem direito o prestador de serviços.” (ROCHA, Sérgio André, Tributação Internacional. São Paulo, Quartier Latin, 2013, p. 308-309 - grifamos).
E não poderia haver outra conclusão. Temos uma situação em que o contratante brasileira efetua um pagamento do imposto em benefício do prestador de serviços residente no exterior. Que outra natureza poderíamos dar a esse benefício de imposto que tem como contribuinte o residente no exterior, que não seja uma remuneração pelo contratante brasileiro ao não residente?
Devemos destacar que tal pagamento do IRRF pelo contratante residente no Brasil não é um presente, uma liberalidade ou uma doação. Trata-se de ônus assumido por disposição contratual, em contraprestação ao serviço prestado pelo residente no exterior. O pagamento do IRRF, desse modo, faz parte da despesa que tem como causa a prestação do serviço técnico por não residente.
No mesmo sentido concluiu Ricardo Mariz de Oliveria em mesa de debates do Instituto Brasileiro de Direito Tributário:
"Sr. Presidente Ricardo Mariz de Oliveira: (...) Qual é a base de cálculo? É o preço do serviço. Qual é o preço do serviço? É o preço acrescido do Imposto de Renda, porque as partes tanto podem contratar 111 e remeter 100, quanto contratar 100 e dizer que o imposto é por conta do remetente e continuar 100 e a despesa continuar sendo de 111 (...) A natureza dessa despesa não é de Imposto de Renda, é despesa de serviço técnico. (...) É um benefício a mais que o prestador está recebendo, é uma contrapartida a mais que ele está recebendo." (Disponível em: <a href="http://ibdt.org.br/material/arquivos/Atas/Integra_16022017.pdf">http://ibdt.org.br/material/arquivos/Atas/Integra_16022017.pdf</a> Acesso em 19/04/2019 - grifamos).” 
Um outro ponto da legislação deixa ainda mais claro a natureza do pagamento do IRRF como remuneração pelo serviço prestado pelo estrangeiro. É a regra que prevê a dedutibilidade, da base de cálculo do IRPJ apurado pelo lucro real (do residente no Brasil, no caso a autora/impetrante), do ônus assumido pelo residente em relação ao imposto devido pelo não residente (Lei nº 8.981/1995, art. 41, §3).
Deve-se deixar claro que a base de cálculo da CIDE corresponde aos valores despendidos pelo residente no Brasil em benefício do prestador do serviço, inclusive os valores utilizados para pagamento do IRRF que tem como contribuinte o prestador do serviço.
Não fosse assim, estar-se-ia admitindo que a cláusula contratual estabelecendo que o valor estabelecido no contrato é líquido (livre do IRRF devido) fosse capaz de alterar a base de cálculo da CIDE.
A origem do pagamento do IRRF pelo residente no Brasil decorre de cláusula contratual que determina a remessa de um valor líquido, livre do IRRF, ao prestador do serviço estrangeiro.
Ou seja, por força do contrato, o valor estipulado como preço do serviço deve ser integralmente remetido ao prestador estrangeiro. Caso não houvesse tal cláusula, do valor estabelecido no contrato como preço do serviço deveria ser destacado uma parcela a ser destinada ao pagamento do IRRF.
O que se tem, portanto, é uma forma de pagamento diferente, estabelecida por cláusula contratual, que não pode ter o condão de alterar a base de cálculo da contribuição.
Por todas as razões acima, buscamos demonstrar o desacerto da tese que pretende a alteração da base de cálculo da CIDE por cláusula contratual que prevê o preço do serviço prestado por não residente como o valor líquido, livre do IRRF recolhido pelo contratante brasileiro.

numbers-money-calculating-calculation

https://images.jota.info/wp-content/uploads/2021/09/copy-of-jota-logo-high-cmyk.jpeg

JOTA

O valor empregado em benefício do contratado não residente

Do reajustamento da base de cálculo da CIDE

O valor empregado em benefício do contratado não residente