Fernanda Regina Vilares

James Siqueira

A Lei 9.430/96, que trouxe diversas disposições gerais sobre a legislação tributária federal, regulamentou, em seu artigo 44, a aplicação das multas no lançamento de ofício, o qual se aperfeiçoa pela via do auto de infração. A redação desse preceito foi alterada algumas vezes nos últimos vinte anos, sendo certo que estas breves reflexões terão como base o texto mais recente, com as devidas remissões ao passado, quando necessário.
De acordo com inciso I do dispositivo legal, a multa será “de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, de falta de declaração ou declaração inexata”.  Considerando que atualmente só se observa o lançamento por meio de auto de infração nas hipóteses descritas nesse preceito, é possível afirmar que esse percentual sancionatório é automático nos casos em que há sua lavratura.
Contudo o atual § 1o do referido artigo 44 prevê a possibilidade de duplicar esse valor, indicando as situações em que essa medida deve ser levada a cabo, quais sejam, as previstas nos artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/64: sonegação, fraude e conluio. Note-se que foi mantida a técnica legislativa de remissão a outro diploma legal constante da redação original para se definir as situações em que a multa poderá atingir o patamar de 150% do valor do tributo devido. A única alteração no decorrer dos anos foi alusiva à exclusão da exigência de “evidente intuito de fraude”.
Na realidade, em que pese o fato de ser um conceito jurídico indeterminado, a noção axial de “evidente intuito de fraude” bem representava o contexto para o qual o legislador vislumbrava o agravamento da penalidade. A conexão entre os dispositivos legais foi apenas uma forma de conferir densidade semântica à circunstância que se quis censurar. A supressão da expressão pareceu ter a finalidade de proporcionar coordenadas cartesianas à autoridade administrativa. Noves fora, a eliminação da locução “evidente intuito de fraude” resultou no dever objetivo de duplicar o valor da multa quando for identificada uma das situações previstas naqueles dispositivos legais. Não há margem para discricionariedade interpretativa.
Os artigos 71, 72 e 73 da Lei 4.502/64 preveem três situações em que o contribuinte agiria de maneira desleal perante o Fisco: sonegação, fraude e conluio. Segundo Paulo Coviello Filho, sonegação seria a criação de embaraços para a fiscalização tomar conhecimento do fato gerador do tributo e seus aspectos de forma dolosa. Já a fraude seria a adulteração do fato gerador de modo doloso, o que poderia se caracterizar como simulação absoluta ou relativa. Nos termos do autor, a multa poderia ser qualificada por conta do artigo 72 quando identificado “ato doloso do agente que objetiva encontrar economia fiscal por meio de atos conhecidamente ilícitos”. Por fim, o conluio restaria configurado quando houvesse ajuste de vontade entre duas partes ou mais para o cometimento de sonegação ou fraude. Não seria possível o agravamento da penalidade pelo simples fato de haver um acordo entre partes[1].
Diante da clara ideia de que as condutas que ensejassem o agravamento da multa poderiam também configurar crimes contra a ordem tributária nos termos da Lei 8.137/90, já que representavam uma grave transgressão da ordem jurídica, as autoridades administrativas frequentemente representavam ao Ministério Público para a propositura da ação penal cabível quando aplicavam a multa qualificada.
Eis o primeiro flerte entre o tributário e o penal.
Ato contínuo, os advogados tributaristas, em tom de heureca, passaram a importar, no âmbito do processo administrativo fiscal, conceitos da parte geral do Código Penal. O silogismo que passou a imperar foi: se a multa indica a ocorrência de crime, basta demonstrar a inexistência de dolo para afastar a sanção tributária.
O “match” entre tributário e penal se deu quando o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), em reiterados julgados, abraçou a lógica defendida pelos contribuintes, atrelando a multa qualificada à presença do “dolo” em sua acepção criminal. Em que pese o fato de haver vertente bastante fiel à aplicação da multa qualificada entre as autoridades administrativas responsáveis pelos lançamentos de ofício, alguns precedentes do CARF são expressos em diferenciar o conceito de fraude civil e fraude penal para, então, concluir que, na ausência dessa última, não se admitir o agravamento da multa[2].
É comum a transcrição de trecho da obra de Marco Aurélio Greco afirmando que, embora o planejamento possa ser inoponível ao Fisco por não possuir propósito negocial e motivo extra-tributário, não há que se falar em sonegação ou fraude se o contribuinte apresenta todos os documentos solicitados pelo Fisco, assumindo uma postura transparente. Assim, ainda que constatada a existência de um planejamento tributário abusivo, se os conselheiros não identificam o “dolo” compatível com o elemento subjetivo exigido para a configuração do crime de sonegação fiscal, frequentemente equiparado ao não fornecimento dos documentos e informações exigidas pela administração tributária (ou o fornecimento com falsidade patente), a multa é afastada.
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É claro que a Lei 4.502/64 exige que a conduta do contribuinte seja dolosa para configurar uma dessas “circunstâncias qualificativas”. Mas tal exigência leva à conclusão de que o dolo exigido para a qualificação da multa seria o mesmo elemento subjetivo necessário para a configuração de crime contra a ordem tributária? 
Estamos seguros de que não.
O raciocínio elaborado pelos advogados — e largamente acatado pelo tribunal administrativo — reflete a intrigante arte de criar efeito sem causa.
No mínimo, por três razões.
Em primeiro lugar, com relação à enaltecida transparência do contribuinte que oferece ao Fisco a documentação, na esteira das lições de Marco Aurélio Greco, mencionadas parágrafos acima, entendemos que deva existir um corte entre a operação alegada pelo sujeito passivo e aquela que ele pretende encobrir.
A apresentação de documentos que pretensamente comprovariam a operação que o contribuinte diz ter realizado — o que é diferente da operação que de fato ele realizou — significa, na prática, o reforço da fraude ou, em termos mais diretos, a tentativa de induzir novamente o Fisco, agora com documentos que pouco ou nada dizem sobre o negócio jurídico eclipsado.
Sob tal perspectiva, o gesto de entregar documentos, por si só, não é sinal de boa-fé; a depender do contexto, pode ser o desdobramento da má-fé, porque concorre para o mascaramento da operação subjacente ou ao menos a tentativa de levar o embuste adiante.
Além disso, a legislação instituidora das hipóteses de incidência da multa não faz qualquer “tentativa de sinapse” com a legislação penal, mesmo após as inúmeras reformas. Foi mantida a opção de eleger como situações aptas a qualificar a penalidade aquelas previstas em uma legislação da década de 60 relativa a imposto sobre consumo. Embora os artigos 71 a 73 da Lei 4.502/64 integrem parte do regramento que tratava das infrações, isso não significa que seu conteúdo seja penal. Ao contrário, são previstas como circunstâncias qualificativas de multa fiscal, que fala muito mais perto do direito tributário do que do direito penal.
É certo que dolo é elemento subjetivo da conduta na estrutura do tipo penal, indispensável para configurar a tipicidade de acordo com a sistemática de nosso Código Penal e a teoria finalista (artigo 18, especialmente). Todavia, dolo também pode ser o vício do negócio jurídico firmado quando uma das partes foi levada a erro pela outra (artigo 145 do Código Civil). Ou seja, o conceito de dolo não é monopólio do direito penal; antes disso, é um conceito geral do direito, caracterizado, de forma tão simplificada quanto exata, como a vontade dirigida a um fim não tolerado pelo ordenamento.
A exigência da configuração do dolo no sentido penal para a aplicação de uma sanção tributária fecha todas as caçapas da mesa de sinuca, tornando o jogo impossível.
O direito tributário se pretende objetivo: o fato se subsume à regra matriz de incidência, não se exigindo do intérprete maiores compromissos com o exame da intencionalidade do sujeito passivo da relação jurídico-tributária. A própria exclusão da exigência do “evidente intuito de fraude” reafirma essa premissa. Noutro giro, totalmente inverso, o direito penal é francamente inspirado pelo princípio da culpabilidade, não se podendo enquadrar uma conduta no tipo sem aferir os elementos subjetivos envolvidos na situação.
O desencaixe do raciocínio fica patente se atentarmos para o fato de que, na grande maioria das vezes, as questões relativas a planejamento tributário envolvem apenas pessoas jurídicas, cuja responsabilidade penal no âmbito tributário não existe no ordenamento brasileiro.
Chegamos, assim, à última volta do parafuso, a terceira e final razão pela qual não se pode validar o sincretismo entre as formas de raciocinar as sanções tributária e penal: o fato de que se está a examinar, na maior parte das vezes, operações negociais e societárias praticadas por pessoas jurídicas, o que inviabiliza a análise do elemento intencional do sujeito passivo.
O máximo que se pode aferir com base no tipo de prova é se a pessoa jurídica atingiu um resultado compatível com a causa típica do negócio apresentado e, eventualmente, concluir pela existência de uma simulação com base em indícios. Mas parece óbvio que a transposição de conceitos é extravagante[3], considerando a necessidade de individualização da conduta dos administradores (pessoas físicas), de tal modo que seja possível cogitar de responsabilidade penal e, consequentemente, de crime contra a ordem tributária.
Ao se tornar inaplicável, mesmo em situações em que teria lugar, a multa qualificada caiu em desuso no tribunal administrativo e, por via de consequência, perdeu o viés disciplinador, subvertendo-se num instituto jurídico meramente retórico.
Pela avaliação que fazemos, essa é a síntese de um processo histórico decorrente da insondável associação entre regimes jurídicos lastreados em premissas bastante singulares, que nem sempre são miscíveis, resultando no esvaziamento da multa qualificada — um instrumento que, se bem concebido e aplicado, seria caro aos operadores da norma tributária, por desestimular práticas deliberadamente fraudulentas.
Verdade seja dita: apesar de válida e eficaz, a multa qualificada é uma peça empalhada, hoje exposta nas paredes do direito tributário, que mais ornamenta o sistema do que inibe malfeitos.
Não se desconhece e nem se ignora a difícil posição dos julgadores, às voltas de uma luta titânica entre a severidade de uma norma extrema e os sempre necessários chamados do bom senso. É possível, talvez provável, que os conselheiros do CARF se sensibilizem com o elevado valor da multa qualificada e desejem encontrar uma solução salomônica que não torne o ilícito inexpressivo, mas que também não onere o sujeito passivo de forma desproporcional, sobretudo quando os fatos julgados estão nas franjas da licitude com a má-fé.
Todavia, da mesma forma que eventual falta de temperamentos na aplicação da multa qualificada produz o efeito psicológico próprio das injustiças, a sua abstração deixa atrás de si um remanso de impunidade.
O problema parece ser de margem de atuação, já que não existe gradação para a multa qualificada que permita sua efetiva individualização, condição que, de fato, pode levar a injustiças. No entanto, essa é uma solução que deve ficar a cargo do legislador.
Enquanto estiverem em vigor os dispositivos legais regulamentadores do instituto, parece que, caracterizada a presença de dolo — que não é aquele sorvido do direito penal, mas a orquestração de condutas voltadas para um fim ilícito, tributário inclusive —, é imperiosa a aplicação da multa qualificada em todos os casos em que o planejamento tributário for desleal e nos quais forem observados atos de sonegação ou fraude nos termos das definições acima propostas. A análise da vontade dirigida ao fim de suprimir tributos por parte dos administradores, isto é, do dolo criminal, só poderá ser efetuada no âmbito da persecução penal.
Por último, uma rápida digressão.
Fosse legítimo o exercício de criar um diálogo de fontes entre direito tributário e direito penal, mais recomendável que a apropriação do conceito de dolo seria o aproveitamento das noções inerentes à dosimetria na pena, que, para avaliação da conduta do agente, leva em conta elementos atenuantes e agravantes descritos objetivamente na norma, de modo a traduzir o grau de censura para o ilícito. Ao que tudo indica, a carência vivenciada no direito tributário diz com a ausência de técnicas mais sofisticadas para a individualização da sanção — o que passa pela concepção de fórmulas descritivas que sirvam ao intérprete no momento de avaliar a conduta — e não com a sanção em si, que não pode ser rebaixada à condição de peça ornamental.
Seja como for, apesar de técnicas mais lúcidas para a gradação da multa qualificada ainda estarem pendentes de elaboração, o esvaziamento do instituto, pela radicalização da noção de dolo, deixa no palato o gosto metálico da impunidade.
 
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[1] COVIELLO FILHO, Paulo. A multa qualificada na jurisprudência administrativa. Análise crítica das recentes decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. In Revista Dialética de Direito Tributário, n. 218, 2013, p; 132.
[2] Exemplo disso é o recente Acordão 1401-001.675, proferido no processo n. 10925.723080/201249 “No presente caso, a fiscalização sustenta a qualificação das multas com base na imputação de conduta dolosa ao planejamento tributário engendrado. Mas, não aponta qualquer falseamento ou manipulação de aspectos relevantes nessa situação. Nem mesmo a DRJ identificou problemas dessa natureza. Nada obstante, como já exposto, se isso não aconteceu, não posso concordar com a qualificação da conduta nas figuras da sonegação ou da fraude penais. O superfaturamento das operações de industrialização por encomenda está maculado pelo vício da causa. Mas daí não decorre que houve falsidade material na sua execução. Muito menos que houve conduta concretizada após a ocorrência do fato gerador (sonegação ou segunda parte da fraude) ou conduta concretizada no iter formativo do fato gerador (primeira parte da fraude).”
[3] Sobre a transposição de conceitos do direito penal para o processo administrativo tributário de forma equivocada, vale mencionar a ideia constantemente repetida de que o erro de proibição excluiria o dolo no planejamento tributário. No entanto, o artigo 21 do Código Penal é claro em dizer que o erro de proibição apenas isenta de pena, sendo excludente de culpabilidade.

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JOTA

Há relação entre agravamento da multa fiscal e constatação da prática de crime de sonegação?

De multa qualificada à multa empalhada

Há relação entre agravamento da multa fiscal e constatação da prática de crime de sonegação?