Daniel Giotti de Paula

A imunidade religiosa tem sido, repetidamente, alçada à limitação ao poder de tributar nas Constituições brasileiras, desde os trabalhos pioneiros de Aliomar Baleeiro em 1946.  
Curioso que esse jurista, o qual foi professor-titular de Direito Financeiro da Universidade Estadual do Rio de Janeiro, conseguiu a proeza de, na qualidade de constituinte em 1946, levar a expressão “limitações constitucionais ao poder de tributar” para os textos constitucionais desde então. É um dos raros momentos em que a doutrina consegue, claramente, influenciar a atuação legislativa.
Entre as limitações constitucionais ao poder de tributar, destacam-se as imunidades, em geral cláusulas para não-incidência de impostos, embora existentes também imunidades de taxas e de contribuições especiais. Em obra doutrinária, Aliomar Baleeiro, ao se voltar para o texto da Constituição de 1946, elenca como princípios também as imunidades (BALEEIRO: 1960, 14-115).
Logicamente, princípios aqui não possuem a qualificação técnico-jurídica dada posteriormente para vários autores como Ronald Dworkin e Robert Alexy, ou mesmo alguns autores contemporâneos à Aliomar Baleeiro, que, à época, já expunham suas teses para analíticos e continentais na Europa e nos Estados Unidos[1].
Entende-se aqui princípios, em um sentido mais vulgar, como o de normas de especial importância dentro da Constituição e para a própria formação do Estado, o que não retira a genialidade do autor.
De qualquer sorte, entre as imunidades existentes no Brasil está a religiosa, consubstanciando clara opção dos legisladores constituintes em não ser a tributação um embaraço para a livre expressão das opções religiosas das pessoas.
Na pioneira Constituição de 1946, previa-se no artigo 31, V, b, que a “ à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios é vedado lançar impostos sobre templos de qualquer culto bens e serviços de partidos políticos, instituições de educação e de assistência social, desde que as suas rendas sejam aplicadas integralmente no País para os respectivos fins”.
Na redação da Constituição de 1988, no artigo 150, VI, b, tem-se que “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre templos de qualquer culto.”
Tirando a troca dos termos “lançar” (1946) por instituir (1998), não existe diferença substancial entre a imunidade religiosa de 1946 e de 1988. Talvez se possa apenas admitir que houve uma ampliação sobre as materialidades econômicas albergadas pela imunidade, pois se entende que são albergados os impostos que, direta ou indiretamente, envolvem renda, patrimônio e serviços dos locais que se prestam ao culto ou prédios anexos.
No entanto, o que nasceu como não-incidência constitucional qualificada, com o fito de proteger as várias crenças religiosas, transformou-se numa verdadeira cláusula de fomento das religiões, indo de encontro com a própria razão de ser da imunidade.
A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF) tem sido pródiga em estender a imunidade, o que não é equivocado sobretudo pela premissa de que as verdadeiras imunidades se relacionam aos direitos fundamentais (TORRES, 1999:42), protegendo-os ou os fomentando.
No entanto, nem toda imunidade deve fomentar um direito fundamental, havendo aquelas que apenas protegem o direito frente a um possível embaraço pela via da tributação, como é o caso da imunidade religiosa.
Fato é que a jurisprudência do STF, mais do que interpretação extensiva, tem se valido da analogia, aqui no sentido de uso de uma norma para um caso não-previsto, o que resvala na criação judicial e, em algum grau, no ativismo[2]. 
Fala-se aqui em ativismo, porque se assume uma postura de criação de uma norma imunizante além do texto. Essa postura ativista gera um quadro de preocupação, porque recursos privados que deveriam vir para o caixa estatal passam a financiar as religiões.
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Desnatura-se a imunidade religiosa como garantia, transformando-a em um incentivo governamental à difusão de práticas religiosas. Parcela considerável da dogmática tributária se enveredou pelo senso comum de que as imunidades devem ser interpretadas extensivamente – na verdade, criando norma com outras propriedades -, confundindo-se um dever de estender o sentido da norma imunizante por sua finalidade com aclarar o conceito da imunidade, dentro da moldura interpretativa dessa verdadeira norma-garantia.
De início, embora se constate que a Constituição use a expressão templos de qualquer culto como os locais sobre os quais não deveria incidir impostos que se refiram direta ou indiretamente a patrimônio, renda e serviços, o Supremo Tribunal Federal ampliou a imunidade para “centros pastorais ou de formação humano-religiosa, locais de reunião e administração, residências de padres e religiosos encarregados dos trabalhos da igreja”, além dos imóveis alugados a terceiros, desde que a renda obtida seja revestida para as finalidades institucionais da religião (BRASIL: 2004).
Construiu-se uma jurisprudência que estendeu a imunidade e, ainda, criou-se uma presunção em favor da reversão de patrimônio e da renda das entidades religiosas para suas atividades, cabendo ao Fisco provar o contrário.
A primeira parte do entendimento se mostra correto, estendendo-se a imunidade para edifícios anexos ao local próprio de culto e que sejam vitais a profusão da fé.
Quanto ao segundo aspecto, a jurisprudência firmada a partir de 2004 precisa ser bem analisada, pois em verdade torna imunes quaisquer patrimônio e renda, invertendo-se o ônus da prova, transforma a imunidade-garantia em imunidade-fomento da religião, o que não se coaduna com o Estado laico proposto pela Constituição de 1988, em seu artigo 19. 
O artigo 150, § 4º, da Constituição da República, reza que “as vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”.
No RE 325.822/SP, discutia-se recurso extraordinário em face de acórdão do Tribunal de Justiça de São Paulo, que entendera não ser extensiva a todos os bens da Mitra Diocesana de Jales, mas somente aqueles efetivamente utilizados para celebrações religiosas e às dependências que servem diretamente a seus fins. 
No voto do relator, Ministro Gilmar Mendes, deu-se provimento ao recurso extraordinário, para reformar acórdão que limitara a imunidade apenas para imóveis efetivamente utilizados para celebrações religiosas ou diretamente relacionadas ao culto. 
O relator, recorrendo ao entendimento de Aliomar Baleeiro, em edição de suas “limitações constitucionais ao poder de tributar”, datada de 1977, sugere que seria exemplo daqueles que advogam interpretação extensiva da imunidade.
Perceba-se, porém, que Aliomar Baleeiro coibia a interpretação restritiva quanto à determinação do que seria culto, até porque, quando surgira a Constituição de 1946 e nas realidades constitucionais posteriores, a tolerância religiosa era muito menor do que em tempos contemporâneos. 
Contudo, isso não tocava ao fato de se alargar a imunidade para patrimônio, rendas e serviços existentes ou gerados e que se revertam, direta ou indiretamente, às finalidades institucionais. Assim, não se pode invocar Baleeiro a favor do entendimento consagrado, ainda que haja uma possibilidade de se aproveitar a exploração econômica de bens de uma entidade religiosa, quando essa se reverte à proteção das crenças.
No voto do o Ministro Gilmar Mendes, invoca-se magistério de Ives Gandra da Silva (BRASIL, 2004), segundo o qual “todos os lucros e ganhos de capital obtidos em aplicações financeiras e destinados às finalidades das entidades imunes são rendimentos e ganhos imunes”. Afasta-se a intributabilidade, “se as atividades puderem gerar concorrência desleal ou às finalidades das entidades imunes não forem beneficiadas por tais resultados”.
Essas orientações doutrinárias e jurisprudenciais devem passar por um filtro de análise mais sofisticado. Durante os debates travados no recurso extraordinário, sobretudo nos votos dos Ministros Ellen Gracie, Celso de Mello e Sepúlveda Pertence, e na linha de autores como Ronaldo Lidimar José MARTON (2013: 26), houve certa confusão na jurisprudência firmada. 
Isso porque uma coisa é se pensar na imunidade das religiões, autêntica cláusula de proteção da liberdade de culto, da imunidade prevista no artigo 150, VI, c, da Constituição da República, que trata de partidos políticos, entidades sindicais de trabalhadores, instituições de ensino e de assistência social, sem fins lucrativos. 
O enunciado da súmula dominante 724 do Supremo Tribunal Federal, à luz de alguns julgados, assentou que “ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo artigo 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades”.
O fato de o parágrafo quarto do artigo 150, da Constituição, referir-se às imunidades estampadas nas alíneas b e c do inciso terceiro não indica, necessariamente, que o entendimento estampado no enunciado 724, da Súmula Dominante do Supremo Tribunal Federal, deva ser aplicado fielmente às religiões ou cultos. 
Ser fiel ao pensamento de Aliomar BALEEIRO (1985:432-433) implica adotar na interpretação elementos sistemático e teleológico, bem como se afastar de “posições preconcebidas contra o Fisco ou de suspeição sistemática do contribuinte por parte dos agentes dele”. Não se deve chancelar, aprioristicamente, extensão amplíssima de toda imunidade.
Conclui-se, então, que a jurisprudência do STF tem transformado a imunidade religiosa em uma imunidade-fomento, o que não se coaduna com a ideia de um Estado laico e um ambiente de sustentabilidade fiscal. Ademais, superada essa tendência equivocada no trato da matéria, passa-se a exigir a fixação de critérios mais finos de controle, alguns esquecidos em votos dissidentes do próprio STF, como o da impossibilidade de a imunidade ferir a livre concorrência, a necessidade de os valores recebidos como receita serem exclusivos para a manutenção dos prédios religiosos e seus anexos e, algo que não está sequer nos votos, mas seria alvissareiro, estabelecer parâmetros claros para a fixação de desvio de finalidade no uso da imunidade.
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Bibliografia
* Este artigo, repete algumas e avança outras ideias expostas no artigo de minha autoria “A imunidade religiosa, como ela é: aproximação ao pensamento de Aliomar Baleeiro e a necessidade de uma reversão jurisprudencial”, no volume 9 – Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento da Coletânea em Homenagem aos 80 anos da Faculdade de Direito da UERJ, publicado em 2016 pela Editora Freitas Bastos.
ALEXY, Robert. El concepto y la validez del derecho. 2. ed. Barcelona: Gedisa, 1997.
ÁLVAZEZ, Mônica Siota. Analogia e interpretación en el Derecho tributario. Marcial Pons: Madrid, 2010.  
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro.10ª ed. revista e atualizada por Flávio Bauer Novelli. Rio de Janeiro: Forense, 1985.
_________________. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 2ª ed. revista e atualizada. Forense: Rio de Janeiro, 1960.
BRASIL, RE n. 325.882/SP, Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvão, j. em 18.12.02, DJ em 14.05.2004.
DWORKIN, Ronald. Taking Rights Serioulsy. Cambridge: Harvard University, 1977.
MARTON, Ronaldo Lindimar José. A imunidade tributária dos templos de qualquer culto na interpretação da Constituição adotada pelo Supremo Tribunal Federal. Disponível em <a href="http://www2.camara.leg.br/documentos-e-pesquisa/publicacoes/estnottec/areas-da-conle/tema20/CP13006_1.pdf">http://www2.camara.leg.br/documentos-e-pesquisa/publicacoes/estnottec/areas-da-conle/tema20/CP13006_1.pdf</a>, acesso em 20.08.2015.
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. Vol. III. Rio de Janeiro: Renovar, 1999.
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[1] Refiro-me, nesse ponto, aos princípios não serem vistos como mandatos de otimização aplicáveis em grau, segundo possibilidades fáticas e normativas (ALEXY, 1997: 162) ou como normas que possuem dimensão de peso (DWORKIN, 1977:78).
[2] Sobre analogia, ver ÁLVAZEZ, Mônica Siota. Analogia e interpretación en el Derecho tributario. Marcial Pons: Madrid, 2010.

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De garantia a fomento e a necessidade de uma reversão jurisprudencial

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