Dentre os diversos regimes aduaneiros especiais disponíveis, talvez o de maior aplicação por parte dos contribuintes seja o Drawback-Suspensão. Como sabido, tal regime consiste, na suspensão por até um ano dos tributos aduaneiros devidos no momento da importação de mercadorias que serão empregadas na produção de produtos destinados à exportação (art. 383 do Decreto nº 6.759/2009 - Regulamento Aduaneiro).

O regime Drawback-suspensão é essencialmente um instrumento para política de incentivo à exportação, que ao mesmo tempo que autoriza a suspensão dos tributos aduaneiros incidentes na importação de determinadas mercadorias, condiciona tal suspensão à efetiva exportação dos produtos em cuja produção foram empregadas as mercadorias importadas.

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Por outro lado, em caso de não-exportação, seja por que razão seja (nacionalização do produto final, extravio, perda acima do razoável no processo produtivo, etc.), então haverá a necessidade de se recolher, todos os tributos aduaneiros que até então estavam suspensos em face da fruição do regime aduaneiro citado, devendo tal recolhimento ocorrer dentro de trinta dias da data que encerrado o prazo estabelecido no ato concessivo do regime.

Considerando tal cenário, a questão que se coloca em destaque neste artigo é: para fins de recolhimento dos tributos aduaneiros até então suspensos, qual seria o termo inicial para constatação da mora do Contribuinte perante as obrigações assumidas para aproveitamento do referido regime aduaneiro? A data do próprio desembaraço aduaneiro da importação ou tal marco teria início apenas a partir do 31º dia subsequente do fim do prazo do ato concessivo do referido regime?

O ponto aqui trazido a debate nos parece interessante na medida em que identificamos uma divergência entre entendimento exposto pela Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça - STJ, em comparação com a linha que vem sendo adotada pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, a respeito do marco para caracterização da mora nos casos de descumprimento do Drawback-suspensão.

É o que passamos a expor.

De acordo com o decidido de forma unânime por turma ordinária da Terceira Seção de Julgamento do CARF, uma vez não realizada a exportação dentro do prazo estabelecido no ato concessivo, seria possível considerar o Contribuinte em mora desde a data em que realizados os desembaraços aduaneiros de importação, na medida em que "não faria sentido que a legislação exigisse o recolhimento dos tributos com acréscimos legais, se o trintídio deferido para comprovação coincidisse com o termo inicial do inadimplemento", destacando ainda que "a expressão acréscimos legais abarca ambos os consectários, multa e juros de mora, como se extrai do art. 161 do Código Tributário Nacional" (Acórdão nº 3401-004.403).

Ou seja, no entender do CARF a disposição legal que determina o recolhimento dos tributos aduaneiros nos trinta dias subsequentes ao descumprimento da obrigação de exportar não teria o condão de diferir o início do marco para verificação da mora do Contribuinte, pois os efeitos dos fatos geradores deveriam reporta-se à data de ocorrência de tais fatos (desembaraço da importação). Assim, nos termos do art. 160 do CTN¹, manifestou a turma do CARF que os trinta dias seriam contados da data da ocorrência dos fatos geradores cujos efeitos estavam então suspensos, mas não da data em que verificado o decurso do prazo estabelecido no ato concessivo específico do regime de Drawback-suspensão.

Assim, entendeu o CARF que uma vez não exportados os produtos fabricados com a mercadorias importadas ao amparo do Drawback-suspensão, todos os tributos cujos recolhimentos foram suspensos deveriam ser pagos com o acréscimo da multa e juros de mora, pois o termo inicial para verificação da mora deveria retroagir à data da ocorrência dos fatos geradores, independentemente de seus efeitos estarem suspensos até a data final do ato concessivo.

Por sua vez, a Primeira Turma do STJ, recentemente emitiu o acórdão REsp nº 1.310.141/PR², em que a conclusão alcançada sobre o tema em destaque foi diametralmente oposta àquela exposta pelo CARF no acórdão acima referido.

Com efeito, por maioria de votos, assim se manifestou o STJ a respeito do marco inicial para fins de constatação da mora nos casos de descumprimento das obrigações assumidas pelo Contribuinte aderente ao regime do Drawback-suspensão:

"O regime especial Drawback na modalidade suspensão é, de fato, verdadeira causa de exclusão do crédito tributário, uma vez que é espécie de isenção tributária condicional. Em um primeiro momento o regime especial é concedido a título precário e, só após a ocorrência da condição - com a exportação dos produtos finais elaborados a partir dos insumos importados - se torna definitiva a isenção, impedindo o lançamento e, dessa forma, deixando de constituir o crédito tributário. Não havendo exigibilidade para o pagamento do tributo, pela força da exclusão do crédito tributário, não há inadimplemento do contribuinte e, por conseguinte, afastada a mora.

O termo acréscimo legais devidos, expresso no art. 342 do Decreto nº 6.759/2009, inciso I, alínea "c" - quando o Contribuinte Importador decidir pela destinação para consumo interno das mercadorias remanescentes da importação, pagando os tributos suspensos (leia-se pagando os tributos que estavam sob o efeito da vigência da isenção tributária condicional) -, diz respeito, exclusivamente, à correção monetária do valor do tributo devido, com o intuito de compensar a perda do valor econômico da moeda perante a inflação, na medida que os juros de mora e a multa moratória ocorrem com o não cumprimento da Obrigação Tributária no prazo estabelecido pela legislação a partir do trigésimo primeiro dia do inadimplemento da obrigação de exportar.

Com efeito, no regime especial Drawback-suspensão, o termo inicial para fins de multa de mora e juros moratórios será o trigésimo primeiro dia do inadimplemento do compromisso de exportar, ou seja, quando escoado o prazo da suspensão - antes disso o Contribuinte não está em mora, em razão do seu prazo de graça -, visto que, somente, a partir daí, ocorre da mora do Contribuinte em razão do descumprimento da norma tributária a qual determina o pagamento do tributo no regime especial até trinta dias da imposição de exportar". (grifos do original)

Nos termos do excerto acima reproduzido é possível verificar que a interpretação dada pela referida turma do STJ difere em muito daquela exposta pelo CARF, especialmente no que tange às premissas e conceitos empregados para aferição do termo inicial para fins de caracterização da mora.

De início, nota-se que enquanto a turma do CARF no acórdão destacado entende ocorrido o fato gerador dos tributos aduaneiros e devidamente constituído o crédito tributário quando do desembaraço aduaneiro, estando apenas suspensa, de forma precária, a obrigação de pagamento, a turma do STJ acolheu o argumento que a suspensão estabelecida pelo regime especial do Drawback-suspensão seria verdadeira hipótese de exclusão do crédito tributário, de modo que a sua constituição apenas ocorreria quando do inadimplemento da obrigação de exportar.

Ou seja, enquanto para o CARF o crédito tributário sempre esteve constituído, apenas tendo sido suspensa a obrigação de pagamento, para o STJ não haveria que se falar em crédito tributário até que constada a inadimplência com as obrigações explicitadas no ato concessivo do regime especial do Drawback-suspensão.

Conforme exposto pelo Ministro Napoleão Filho, considerando a ausência da obrigação de pagamento do tributo pela "força da exclusão do Crédito Tributário, não há inadimplemento do Contribuinte, portanto não há mora até que este seja lançado", destacando, ainda, que "durante o acordo de Drawback não pode haver lançamento". Seguindo esta linha, não haveria que se falar em multa de moratória ou juros de mora durante o período de suspensão dos tributos, ou seja, durante todo o prazo do ato concessivo.

Um segundo aspecto que distingue a análise da matéria feita pelo STJ em relação ao CARF, se dá em relação ao destaque especificamente quanto à natureza sancionatória da multa de mora. Neste ponto, destaca o STJ que em função do caráter punitivo a uma infração, não haveria razão para exigir-se multa moratória de forma retroativa à data das importações então suspensas, pois durante todo do prazo Drawback-suspensão não se teria verificado qualquer infração, ao contrário, a infração somente se caracterizou no momento da não-exportação no prazo do ato concessivo, dando início aos trinta dias previstos no art. 160 do CT para o Contribuinte regularizar a situação.

Portanto, enquanto para o CARF estaria caracterizada a infração já quando da importação com tributos suspensos, retroagindo o termo inicial da mora para aquela data, para o STJ tal infração somente poderia ser caracterizada quando constatada a violação às condições do ato concessivo, devendo aquela data ser o termo inicial para o decurso dos trinta dias para caracterizar a mora.

Por fim, uma vez já destacada a divergência de premissas e entendimentos entre o STJ e o CARF sobre o tema, mostra-se interessante também citar o entendimento alternativo suscitado pelo Ministro Sérgio Kukina, quando do julgamento do acórdão já referido.

Com efeito, adotando uma interpretação intermediária entre o entendimento firmado pela Primeira Turma do STJ e aquele adotado pelo CARF no acórdão citado, o Ministro Sérgio Kukina divergiu parcialmente do voto do Ministro Napoleão, a fim de considerar devida a incidência de "juros de mora, mas de rejeitar a incidência da multa moratória" na hipótese de descumprimento da obrigação de exportar assumida pelo Contribuinte beneficiado pelo Drawback-suspensão.

A fim de alcançar tal conclusão, em seu voto o Ministro Sérgio Kukina baseou seu entendimento no entendimento de que não se estaria diante de apenas um marco temporal conforme exposto na decisão do CARF (importação dos insumos) ou no voto do Ministro Napoleão (expiração do prazo do ato concessivo), mas sim dois marcos temporais deveriam ser considerados na situação em análise, conforme segue:

"O primeiro deles, concernente ao momento da incidência/exigibilidade dos tributos provisoriamente suspensos (e seus consectários legais), em se cuidando de drawback suspensão; o segundo referente à hipótese de incidência da multa moratória, em virtude do descumprimento da condição resolutiva inerente a essa modalidade de regime aduaneiro especial".

Assim, em seu voto o ministro Sérgio Kukina apresenta uma solução média à disputa, pois se de um lado confirma o entendimento de que o Drawback-suspensão apenas autoriza uma suspensão em relação ao pagamento dos tributos aduaneiros devidos, mas reconhece que o crédito já está constituído e, assim, torna-se autorizada a incidência dos juros moratórios, de outro lado afirma que eventual infração somente pode ser considerada quando constatada a não-exportação e, somente a partir dali, em face do caráter punitivo/sancionador da multa moratória, é que se poderia cogitar incidência de tal instrumento sancionador.

Note-se que pela multiplicidade de posições, não apenas entre o CARF e o STJ, mas dentro da própria primeira turma do STJ, estamos diante de matéria cujo entendimento definitivo ainda não se mostra presente, ainda mais pelo fato de o julgamento do que resultou no acórdão proferido pelo STJ não ter sido realizado sob a sistemática do regime de Recursos Repetitivos, o que implicaria na necessidade de acolhimento de tal entendimento pelo CARF em face do que dispõe o artigo 62, II, "b" do RICARF³.

Não obstante, considerando que o que Drawback-suspensão é um instrumento cada vez mais utilizado por exportadores e que, por isso, muitas disputas tributárias são geradas em torno de regime, é de se esperar que o acórdão do STJ aqui referido seja repercutido, ou ao menos considerado, em futuros julgamentos do CARF, ocasião em que, espera-se uma análise mais profunda por parte do referido órgão julgador administrativo sobre a questão envolvendo a determinação do marco inicial para caracterização nos casos de descumprimento das obrigações estabelecidas nos atos concessivo do regime de Drawback-suspensão.

1 Art. 160 - Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre 30 (trinta) dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento.

2 REsp nº 1.3103.141/PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia, julgado em 26/02/2019.

3 Art. 62. Fica vedado aos membros das turmas de julgamento do CARF afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.

§ 1º O disposto no caput não se aplica aos casos de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo:

(…)

II - que fundamente crédito tributário objeto de:

(…)

b) Decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça, em sede de julgamento realizado nos termos dos arts. 543-B e 543-C da Lei nº 5.869, de 1973, ou dos arts. 1.036 a 1.041 da Lei nº 13.105, de 2015 - Código de Processo Civil, na forma disciplinada pela Administração Tributária; (Redação dada pela Portaria MF nº 152, de 2016)

O Carf na contramão do STJ?

A caracterização da mora no descumprimento do 'Drawback-Suspensão'