Thales M. Stucky

As disposições da Lei Complementar nº 160/2017 causaram uma reviravolta, positiva, no entender deste colunista, no que tange às discussões e controvérsias tributárias relativas às subvenções para investimento, notadamente aquelas materializadas na forma de créditos presumidos de ICMS conferidos por diversos estados da federação.
Como sabido, as disposições da LC 160/2017 acabaram, em âmbito estadual, atendendo aos anseios de segurança jurídica dos contribuintes, especialmente após a posição firme do Supremo Tribunal Federal quanto à inconstitucionalidade dos benefícios fiscais concedidos em desacordo com o disposto no art. 155, §2º, XII, "g" da CF/88, isto é, sem autorização do CONFAZ. Com efeito, a LC 160/17, seguida do Convênio ICMS 190/2017, trataram de uniformizar os procedimentos necessários para a convalidação de tais incentivos fiscais estaduais conferindo, assim a segurança e certeza necessárias para que os contribuintes pudessem continuar exercendo suas operações sem o risco, que se mostrava cada vez mais latente, de autuação para cobrança em relação ao ICMS havia sido reduzido por força do aproveitamento dos incentivos fiscais em desacordo com as regras constitucionais pertinentes.
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Já no âmbito federal, cada vez mais comum se mostravam as autuações lavradas para cobrança de IRPJ e CSLL em relação aos valores de créditos presumidos apropriados pelos contribuintes em decorrência de tais incentivos fiscais. Inicialmente, a tese desenvolvida pela Fiscalização centrava-se na discussão acerca da efetiva natureza dos créditos presumidos, isto é, entendia o Fisco que tais créditos em certas ocasiões se tratavam de verdadeiras subvenções para custeio e não para investimentos, de modo que a exclusão de tais valores da base de cálculo do IRPJ e CSLL prevista no art. 443 do RIR/99 não se mostrava aplicável. Em um segundo momento, outra tese desenvolvida pela Fiscalização focava-se no "carimbo" do crédito presumido, isto é, uma vez verificado que o montante de créditos presumidos apropriados pelos contribuintes excedia ao valor do investimento incentivado, este "excesso" perderia a natureza de subvenção para investimento.
Neste ponto, a exemplo do apontado no âmbito estadual, também a LC 160/2017 teve a virtude de pacificar (ou tentar pacificar) as discussões acerca do IRPJ e CSLL sobre as subvenções de investimento conferidas pelos entes estaduais. Isso porque, a LC 160/2017 também tratou de esclarecer que tais incentivos fiscais têm natureza de subvenções para investimento e, assim, não devem ser considerados nas bases de cálculo do IRPJ e CSLL. Tal conclusão acabou, embora por diferentes razões, reforçando o entendimento firmado no âmbito da Primeira Seção STJ, nos autos do ERESP nº 1.517.492/PR, que afastou a incidência do IRPJ e CSLL em relação aos créditos presumidos outorgados sob o argumento de que tal incidência implicaria em violação ao pacto federativo.
A redação do art. 9 da LC 160/17, alterando o comando do art. 30 da Lei nº 12.973/14 e inserir o §4º a tal artigo não poderia ser mais clara neste sentido, pois dispôs que "os incentivos e benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada e exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo".
Além disso, a inserção do §5º ao artigo 30 da Lei nº 12.973/14, tratou de afastar quaisquer dúvidas acerca do caráter interpretativo da norma, ao prever que ”o disposto no §4º aplica-se, inclusive, aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados".
Considerando este último comando da LC 160/1 isto é, que os incentivos fiscais e financeiros estaduais deveriam ser considerados como subvenções para investimento inclusive em relação naquelas situações em que tal natureza estava sendo discutida em processo judicial e administrativa, esperava-se uma rápida solução dos casos ainda pendentes de julgamento no CARF, expectativa esta ainda corroborada pela decisão proferida pela 1ª Seção do STJ nos autos do ERESP 1.517.492/PR já referido acima.
Entretanto, até o momento, ao menos no âmbito do CARF, tal expectativa não se confirmou em sua inteireza.
Isso porque na maioria dos casos em que o pedido pela aplicação das disposições da LC 160/2017 foi invocada pelos Contribuintes, as diversas turmas da Primeira Seção do CARF e da CSRF têm assentado entendimento de que a caracterização de tais incentivos como subvenção para investimento somente se perfectibilizaria a partir do momento em que os Estados, atendendo ao comandos do Convênio ICMS Confaz nº 190/2017, efetuem o depósito e registro no CONFAZ em relação às listas de dispositivos legais e infralegais que concedem os benefícios aos contribuintes. Ou seja, tem entendido o CARF e a CSRF que, ao fim ao cabo, os atos de depósito e registro dos atos constituem-se em requisitos de validade para o reconhecimento de determinados incentivos fiscais estaduais como subvenções para investimento.
Seguindo tal raciocínio, os(as) conselheiros(as) têm decidido por sobrestar os processos versando sobre o tema até que exauridos os prazos colocados no Convênio ICMS Confaz 190/2017, para o depósito dos atos, isto é, até 28 de dezembro de 2018 (Cláusula Quarta do referido Convênio). Este entendimento, inclusive, vem sendo aplicado aos processos administrativos para cobrança de IRPJ e CSLL versando sobre incentivos fiscais conferidos por Estados que já efetuaram o depósito dos atos, caso do Rio Grande do Sul, pois os(as) conselheiros(as) têm entendido que não basta apenas o registros dos comandos normativos, mas também dos protocolos firmados individualmente com cada contribuinte para que sejam atendidas integralmente as condições colocadas na LC 160/17 para caracterização dos incentivos como subvenções para investimento.
Não obstante, recentemente a 2ª Turma Ordinária da 3º Câmara da Primeira Seção do CARF tratou de estabelecer uma exceção ao entendimento acima exposto. Com efeito, ao analisar recurso voluntário interposto contra decisão que havia mantido a exigência de IRPJ e CSLL em relação aos créditos presumidos de ICMS outorgados pelo estado do Amazonas, restou acordado, por unanimidade de votos, que "a nova redação do art. 30 da Lei nº 12.973 dada pela Lei Complementar 160/17 tem aplicação imediata, inclusive para processos em curso, cujo objeto seja subvenção concedida pelo Estado do Amazonas, em relação a qual não se exige previsão em Convênio na forma do art. 155, §2º, XII, "g", da CF88, para validá-la (....)" , considerando-se como subvenção de investimento tais créditos presumidos e, assim, não sujeitos à incidência de IRPJ e CSLL (<a href="https://www.jota.info/wp-content/uploads/2018/05/a4ca83205f24e1f9f8c808c95f75d9f2.pdf" target="_blank" rel="noopener">Acórdão nº 1302-002.726</a>).
Para alcançar tais conclusões, consignou o Conselheiro-relator em seu voto que "a partir do que se dessume do art. 9º da LC 160/17, que deu nova redação ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, todos os benefícios fiscais ou financeiros (...) serão considerados como subvenção para investimento, sendo, inclusive, vedada exigência de qualquer condicionante adicional".
Em seguida, o voto condutor esclareceu que tal comando tem eficácia imediata em relação àqueles incentivos concedidos mediante autorização do CONFAZ, em atenção ao disposto no art. 155, §2º, XII, "g" da CF/88. Já em relação àqueles incentivos conferidos em desatenção a tal regra constitucional, concluiu o relator que os ditames da LC 160/2017 "somente se aplicarão se e quando cumpridos os requisitos tratados na LC 160/2017", isto é, quando efetuado o depósito no CONFAZ dos atos relativos às concessões de tais benefícios conforme acima já referido.
Na situação em exame no acórdão aqui tratado, foi destacado que o incentivo fiscal consistente na outorga de créditos presumidos de ICMS havia sido conferido pelo Estado do Amazonas, razão pela qual presente a regra do art. 15 da LC 24/75. Tal comando estabelece que a exigência de aprovação CONFAZ não se aplica aos empreendimentos instalados ou que vierem a se instalar na Zona Franca de Manaus, justamente o caso do Contribuinte litigante.
Ademais, foi observado pelo Conselheiro Relator que também o Convênio ICMS Confaz 190/17 excluiu os incentivos fiscais conferidos às empresas instaladas na Zona Franca de Manaus dos regramentos daquele Convênio (parágrafo 3º da Cláusula Primeira do Convênio). Considerando todo o raciocínio empreendido e os comandos normativos analisados, estreme de dúvidas foi Conselheiro para acatar os argumentos do Contribuinte e reconhecer que "os ditames do art. 30, §4º da Lei 12.973, com redação dada pela LC 160, se aplica, de imediato, independentemente do cumprimento de qualquer requisito adicional", restando, assim, afastada desde logo a exigência de IRPJ e CSLL sobre os créditos presumidos outorgados pelo Estado do Amazonas ao Contribuinte, tendo em vista a caracterização de tais créditos presumidos como subvenções para investimento.
O acórdão aqui abordado nos parece ter tratado de forma bastante correta a matéria em discussão, pois indubitável o tratamento diferenciado estabelecido entre os incentivos fiscais estaduais conferidos em favor de empresas instaladas na ZFM daqueles conferidos a contribuintes em situação diversa. A dúvida que remanesce, entretanto, se dá em relação ao deslinde dos diversos casos em trâmite no CARF, atualmente sobrestados aguardando o depósito e registro a ser realizados pelos entes da federação.
Como se portará o CARF na eventualidade de alguns atos normativos ou mesmo protocolos firmados entre os Estados e os contribuintes beneficiários não forem objeto de registro e depósito até a data-limite estabelecida? Estará neste caso afastada a natureza de subvenção para investimento de tais incentivos ou os procedimentos de depósito e registro tratam-se de meras formalidade que, a rigor, não têm o condão de afastar a caracterização dos incentivos fiscais estaduais como sendo subvenções para investimento conforme previsto na LC 160/17? Seguirá o CARF o entendimento firmado pelo STJ nos autos do ERESP 1.517.492/PR que, independentemente das disposições da LC 160/17, já havia alcançado a conclusão quanto à ilegalidade das exigências de IRPJ e CSLL sobre créditos presumidos outorgados pelos estados.
A resposta a esses questionamentos, ao que tudo indica, teremos apenas em 2019, quando então os casos ora sobrestados no CARF terão seguimento em função do exaurimento dos prazos colocados no Convênio ICMS Confaz 190/17. Aguardemos!

Zona Franca de Manaus

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JOTA

Implicações da Lei Complementar 160/2017 no trâmite das disputas no CARF

O CARF e os créditos presumidos de ICMS

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