Pedro Adamy

A Lei n. 12.325/2010 instituiu o 25 de maio como o Dia Nacional do Respeito ao Contribuinte. O objetivo da lei é “mobilizar a sociedade e os poderes públicos para a conscientização e a reflexão sobre a importância do respeito ao contribuinte”.
Respeitar o contribuinte é reconhecer que a tributação limita a liberdade, a propriedade e a dignidade de todos. Desrespeitar o contribuinte é enxergar o povo como mera fonte de recursos à disposição do Estado. Tudo isso indica que respeitar o contribuinte deveria ser um dever diário de todos os agentes estatais, e não apenas uma data no calendário oficial.
Neste dia, tão relevante quanto desconhecida para a maioria dos brasileiros, deixo minha sincera homenagem a todos que lutam por um direito tributário racional, igualitário e compreensível.
<a href="https://www.jota.info/produtos/tributos?utm_source=Banner%20site&amp;utm_medium=Artigos&amp;utm_campaign=CTA_Tributos_materias" rel="attachment wp-att-291213"><img class="size-medium wp-image-291213 aligncenter" src="https://www.jota.info/wp-content/uploads/2021/01/jota-pro-tributos-v2.jpg" alt="" width="300" height="300" /></a>
O dever fundamental de pagar tributos tem ganhado destaque no direito tributário brasileiro. Não é o objetivo deste curto texto analisar o suposto dever fundamental dentro do ordenamento constitucional brasileiro. Outros já o fizeram em maior qualidade e profundidade.<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>
No entanto, o conceito vem ganhando importância na jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Uma pesquisa dos acórdãos demonstra que houve um aumento substancial nos últimos oito anos, atingindo seu ápice nos anos de 2017 e 2018. Nada obstante uma queda na quantidade de referências, ainda hoje o pretenso “dever fundamental de pagar tributos” – e não mais impostos, como na teoria original – continua sendo utilizado como fundamento em acórdãos do CARF.
Por exemplo, há dezenas de julgados da Câmara Superior, a maioria versando sobre o tratamento tributário adequado a ser aplicado aos rendimentos recebidos acumuladamente. A referência aos casos de RRA é justificada pela decisão do Supremo Tribunal Federal (STF) sobre a matéria que se utiliza o conceito como um de seus fundamentos.
<blockquote class="jota-article__eye">Ainda que se possa ser justificada dessa forma, a menção ao dever fundamental de pagar tributos parece ser indevida, uma vez que introduz na jurisdição administrativa uma teoria estrangeira, ainda sem reconhecimento expresso – e de forma alguma consensual – na jurisprudência ou na doutrina brasileiras.</blockquote>
Melhor seria se, para fundamentar, fosse utilizada a própria decisão do Supremo Tribunal Federal e sua autoridade como guardião da Constituição e como intérprete autorizado do texto constitucional, deixando de lado referências às teorias estrangeiras utilizadas pelo Tribunal.
Ao que interessa aos estritos fins deste artigo, utilizar-se-á acórdão recente, envolvendo a aplicabilidade ou inaplicabilidade do artigo 116 § único do Código Tributário Nacional. No referido acórdão, restou expressamente consignado o dever fundamental de pagar tributos – e não impostos, como na teoria original, reitere-se uma vez mais – como um dos elementos que informavam a leitura da legislação tributária. Em outras palavras, o dever fundamental de pagar impostos foi utilizado, de forma expressa e inequívoca, como um vetor interpretativo da jurisdição administrativa. Assim consta da ementa, no que interessa:
"NORMA GERAL ANTIELISIVA. PARÁGRAFO ÚNICO DO ART. 116 DO CTN. EFICÁCIA.
A norma geral antielisiva consignada no paragrafo único do art. 116 do CTN deve ser interpretada no sentido da sua eficácia, vez que esta interpretação é a que melhor se harmoniza com a CF/88, em especial com o dever fundamental de pagar tributos, com o princípio da capacidade contributiva e com a reprovabilidade social ao abuso de formas jurídicas de direito privado.
O paragrafo único do art. 116 do CTN é uma norma nacional, imediatamente aplicável aos entes federativos que possuam normas sobre o procedimento administrativo fiscal, que, no caso da União Federal, consubstancia-se no Decreton.70.235/72, recepcionado pela CF/88 com força de lei ordinária.
A exigência de regulamentação, mediante procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária, consignada no paragrafo único do art. 116 do CTN, in fine, encontra-se suprida pelo Decreto n. 70.235/1972".
(<a href="https://www.jota.info/wp-content/uploads/2021/05/10665003362200858-6146042.pdf">Acórdão 2402-008.111</a>)
Do voto, pode-se ler – em transcrição de acórdão anterior do Conselho – que o dever fundamental está implícito no ordenamento constitucional brasileiro, nos seguintes termos:
"A Carta de 1988, como é cediço, instituiu uma enorme quantidade de direitos e garantias fundamentais, bem como atribuiu ao Estado o dever de concretizá-los. E uma vez que a concretização de direitos exige o dispêndio de vultosos recursos públicos, recursos esses obtidos pelo Estado principalmente via tributação, surge por determinação constitucional, ao lado dos direitos e garantias fundamentais, o dever fundamental de pagar tributos.
(...)
Nesse sentido, interpretar-se o art. 116, paragrafo único, do CTN, introduzido pela Lei Complementar no 104/2001, da forma defendida pela ora recorrente, significaria uma autorização para que os grandes contribuintes deixassem de cumprir, ao menos até a promulgação da lei ordinária (e já́ se vão quase 14 anos de omissão legislativa no âmbito federal), o seu dever fundamental de pagar tributos, mediante a adoção de planejamentos tributários abusivos".
Pela simples leitura da ementa e da parcela do voto acima transcritos, resta evidente que o dever fundamental de pagar tributos é o vetor interpretativo que informa todos os demais fundamentos da decisão. A leitura indica que ele é usado, inclusive, como elemento de correção moral do direito. Essa conclusão, no entanto, ficará para um artigo futuro. Ele – o dever fundamental – é enunciado e utilizado como fundamento, sem que se demonstre a sua existência no ordenamento constitucional brasileiro ou a sua aplicabilidade aos casos envolvendo a interpretação do artigo 116 do CTN.<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a>
Nesse sentido, recorda-se de profundo e cuidadoso voto (que restou vencido) proferido pelo então Conselheiro Luiz Flavio Neto versando sobre questão semelhante. No que interessa à análise presente, lê-se do voto:
"O acordão recorrido adotou o entendimento de que, na pendendência de lei ordinária especificamente produzida para regular o procedimento necessário à aplicação do paragrafo único do art. 116 do CTN, o Decreto n. 70.235 lhe faria as vezes. Permissa vênia, parece evidente que esse entendimento torna sem efeito a parte final prescrita pelo Legislador Complementar para o paragrafo único do art. 116 do CTN (“observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária”), não se mostrando razoável ou mesmo possível.
Sob uma interpretação literal do dispositivo, chama a atenção que o legislador tenha utilizado os termos “os procedimentos a serem estabelecidos”, evidenciando que a nova “lei ordinária”, especifica para a matéria, ainda deveria ser prescrita, não se confundindo com qualquer instrumento normativo já́ existente no ordenamento,
A análise histórica da matéria conduz à mesma conclusão: desde a inclusão do paragrafo único ao art. 116 do CTN, medidas provisórias/leis ordinárias têm sido propostas para regular a matéria, justamente em face da sua imprescindibilidade para atribuir eficácia ao aludido dispositivo do CTN. O fato, contudo, é que nenhuma dessas medidas provisórias/leis ordinárias foram aprovadas pelo Congresso Nacional.
(...)
A inexistência da aludida lei ordinária até o presente momento não se deve a descuido do legislador ordinário: trata­-se de silêncio eloquente, que representa a decisão do Congresso de não atribuir eficácia jurídica ao paragrafo único do art. 116 do CTN. Essa decisão, que foi conferida ao legislador ordinário, deve ser respeitada pela administração fiscal".
(<a href="https://www.jota.info/wp-content/uploads/2021/05/12448737118201269-5891040-copia-compressed.pdf">Acórdão 9101­003.447</a>)
Ao fim, ele é usado como mero topos retórico, sem que se possa identificar qualquer função normativa clara, qualquer conteúdo normativo próprio ou qualquer consequência normativa direta do enunciado “dever fundamental”.
Fica claro, portanto, que a discussão sobre uma pretensa eficácia do dever fundamental de pagar impostos sobre a interpretação do artigo 116 do CTN já foi objeto de debate no Conselho e que, sob qualquer aspecto que se analise, não houve consenso sobre a sua utilização como vetor interpretativo legítimo envolvendo a questão.
Diante do acima exposto, pode-se afirmar, sem receio, que o dever fundamental de pagar impostos – originariamente – e tributos – na versão mais utilizada na jurisprudência do CARF – não pode ser usado como mero topos retórico a substituir uma verdadeira fundamentação baseada na legislação tributária.
A jurisdição administrativa está, por força de sua competência e de sua natureza, adstrita à aplicação da legislação. A sua relevância dentro da estrutura institucional brasileira depende desse reconhecimento e de que, por meio de suas decisões, não adentre em terrenos indevidos e que, ao fim e ao cabo, terminem por macular a sua autoridade.
E isso por três razões fundamentais: primeiro, se o referido dever fundamental puder ser reconstruído no ordenamento jurídico brasileiro, ele deve der necessariamente mediado pelo legislador. Como qualquer outro dever, ele somente pode ser criado por lei, sob pena de violação do artigo 5º, inciso II e do artigo 150, inciso I, ambos da Constituição. Se é verdade que ninguém pode ser obrigado a fazer algo senão em virtude de lei, e se também é verdade que a instituição ou majoração de tributo depende da edição de lei, mencionar-se um dever que não esteja direta e expressamente baseado em lei é, a um só tempo, inconstitucional, ilegal e ilegítimo.
Segundo, partindo-se da premissa – da qual se discorda, diga-se – de que um dever fundamental pode ser reconstruído com base no ordenamento constitucional brasileiro, esse depende de uma demonstração clara e fundamentação profunda por parte de quem o alega. Assim, o pretenso dever não pode ser apenas enunciado, ele precisa ser demonstrado. Não basta apenas a sua menção como fundamento decisório sem que se vençam as dificuldades argumentativas que a criação de deveres apresenta.
De qualquer forma, quem desejar fazer uso do “dever fundamental de pagar tributos” deve vencer o ônus argumentativo de comprovar que ele é um pressuposto implícito do sistema constitucional brasileiro e, de outro lado, que ele tem relevância em julgamentos administrativos, que, por força de sua natureza e da Súmula n. 02, não devem fazer quaisquer juízos sobre a constitucionalidade ou inconstitucionalidade de leis ou atos normativos nos casos submetidos a julgamento perante o CARF.
Por fim, em terceiro lugar, se ele não puder ser reconhecido no ordenamento constitucional brasileiro, a sua utilização é indevida e não pode ser considerada legítima. A jurisdição administrativa não deve se tornar repositório de doutrinas e teorias estrangeiras, sob pena de desnaturar as suas competências atribuídas pela lei. Ainda que se possa concordar ou ter simpatia por ideias e teorias de autores estrangeiros, é imperativo que a jurisdição administrativa reconheça a sua relevância e seu papel para o direito tributário brasileiro, mantendo-se dentro dos esquadros legais e institucionais inerentes à jurisdição administrativa em matéria fiscal.
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}, 3000);
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<hr />
<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> Originalmente, veja-se: NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Almedina, 2009. No Brasil, favoravelmente, vejam-se: GODOI, Marcia e ROCHA, Sergio André (Orgs.). Dever Fundamental de Pagar Impostos: O que realmente significa e como vem influenciando nossa jurisprudência. Belo Horizonte: D’Placido, 2017; ROCHA, Sergio André. Fundamentos do Direito Tributário Brasileiro. Belo Horizonte: Letramento, Casa do Direito, 2020, p. 18 e ss. e 87 e ss. Em sentido contrário, por todos, LEÃO, Martha Toribio. O direito fundamental de economizar tributos. São Paulo: Malheiros, 2018.
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> Como se defendeu anteriormente <a href="https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/coluna-do-carf/a-adi-2446-e-a-jurisprudencia-do-carf-07072020">neste espaço</a>, a matéria está sendo analisada pelo Supremo Tribunal Federal e, até o momento, em sentido contrário à jurisprudência do Conselho.

Carf

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JOTA

O dever fundamental não pode ser usado como mero topos retórico em substituição à legislação tributária

O CARF e o dever fundamental de pagar tributos

O dever fundamental não pode ser usado como mero topos retórico em substituição à legislação tributária