Thales M. Stucky

É notório que o rol de sanções no sistema tributário brasileiro é composto de penalidades bastante agressivas, seja no que tange àquelas implicadas nas cobranças por violação às obrigações principais, seja em relação ao descumprimento de obrigações acessórias.
Como exemplos dessa agressividade, podemos citar previsão de multa de ofício básica no percentual de 75% (setenta e cinco por cento), aplicável em casos de lançamento de ofício para cobrança de tributos supostamente devidos  (art. 44, I da Lei nº 9.430/96), assim como a própria penalidade no valor equivalente ao da mercadoria importada, aplicável mesmo que todos os tributos devidos na importação tenham sido recolhidos, ou seja, sem danos ao Erário, caso a operação de importação seja enquadrada na hipótese prevista no art. 23 do Decreto-Lei nº 1.455/76.
Neste ambiente extremamente agressivo em relação às penalidades, a previsão acerca da incidência da chamada "multa isolada" pelo recolhimento a menor ou ausência de recolhimento das estimativas devidas a título de IRPJ e CSLL sempre foi bastante questionada pelos Contribuintes, especialmente naquelas situações em que ao final do exercício o Contribuinte tivesse apurado saldo prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa, de modo que o não-recolhimento das estimativas em nada teria afetado o resultado devido ao Fisco.
<a href="http://conteudo.jota.info/jota-pro-tributos"><img class="aligncenter wp-image-259015 size-full" src="https://www.jota.info/wp-content/uploads/2020/07/cta-jota-pro-tributos.jpeg" alt="" width="1080" height="1080" /></a>
Tal multa teve sua versão original disposta no artigo 44, §1º, inciso IV da Lei nº 9.430/96, tendo sido alterada redação em relação a tal penalidade quando da publicação de Lei nº 11.488/2007, restando a seguinte redação:
Art. 44 - Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas:
(...)
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do pagamento mensal: 
(...)
<ol>
<li>b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de pessoa jurídica.</li>
</ol>
Tendo em vista o reiterado entendimento adotado a partir de decisões do Conselho de Contribuintes e do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, a respeito de tal multa quando imposta em concomitância com a multa de ofício, em meados de 2014 foi publicada a Súmula nº 105, pela qual restou consolidado o entendimento de que a cumulação de tais penalidade seria indevida. Com efeito, o exposto em tal súmula decorreu do entendimento de que a aplicação da multa isolada implicaria em bis in idem, na medida em que o Contribuinte penalizado duplamente sobre um mesmo fato (recolhimento a menor de IRPJ e CSLL).
Conforme se verifica pelos inúmeros julgados que deram origem a tal súmula, desenvolvida foi a teoria acerca do princípio da consunção, ou seja, havendo duas penalidades em relação a um mesmo fato e sendo uma mais grave em relação à outra, a mais grave deve prevalecer e absorver a menos gravosa. Tal situação seria especialmente verificável naquelas situações em que o fato relativo à multa menos gravosa se refere a um ato preparatório em relação ao fato a ensejar a imposição da penalidade mais grave, justamente o caso dos valores de IRPJ e CSLL recolhidos por estimativa, pois estes se constituem em mera antecipação do valor devido na apuração final.
Justamente por conta de todo esse histórico jurisprudencial consolidado na Súmula nº 105 do CARF e, especialmente, pela robustez dos argumentos jurídicos que fundamentaram as decisões que suportaram a edição da referida súmula, é que vimos com surpresa nos últimos anos a prolação de diversos julgado no âmbito do CARF com posicionamentos contrários àquele já sumulado.
Com efeito, em tais decisões se vinha afirmado que não há qualquer impedimento legal à imposição cumulativa das multas de ofício e isolada, muito menos que a aplicação da multa isolada deveria se restringir quando o lançamento fosse efetuado durante o próprio ano-calendário em que devida a estimativa. Ao contrário, as decisões proferidas ao longo dos últimos anos afastaram expressamente as disposições da Súmula 105, sob o argumento de que a literalidade da redação atual do artigo 44, II, b da Lei nº 9.430/96, exige a aplicação da referida penalidade e de que as disposições legais estariam tratando de situações diversas. Essa é a situação refletida, por exemplo, nos acórdãos nº 1302-003.495<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a> e 1201-002.986<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a>.
Justamente por toda essa insegurança decorrente da não-observância aos preceitos da Súmula nº 105 do CARF, é que julgamos relevante destacar recente decisão proferida pela Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF, que em meados de setembro do corrente ano, em julgamento decidido pelo voto de qualidade nos termos do artigo 19-E da Lei nº 10.522/02, concluiu que "não é cabível a imposição da multa isolada, referente às estimativas mensais, quando, no mesmo lançamento de ofício, já é aplicada a multa de ofício". (<a href="https://www.jota.info/wp-content/uploads/2020/11/decisao-10665001731201092.pdf" target="_blank" rel="noopener noreferrer">Acórdão nº 9101-005.080</a>).
Em relação ao referido acórdão, julgamos importante destacar a dialética refletida nos votos vencido e vencedor, tendo em vista a consistente argumentação exposta para sustentação dos posicionamentos contra e a favor da aplicação da multa isolada em concomitância à multa de ofício.
Neste aspecto, a Conselheira responsável pela redação do voto vencido inicialmente destacou que as estimativas mensais às quais a multa isolada está relacionada tratam-se de obrigações autônomas, de modo que tal penalidade não pode ser suprimida ou absorvida pela multa de ofício decorrente do recolhimento a menor de IRPJ/CSLL ao final do exercício. Destarte, por se tratarem de penalidades com motivações diversas, assim como bases legais distintas, não haveria que se falar em "concomitância de multas sobre a mesma infração".
<blockquote class="jota-article__eye">De mais a mais, foi articulado pela Conselheira que não há previsão no âmbito tributário acerca do Princípio da Consumação, princípio este próprio do Direito Penal, razão pela qual seria indevida a aplicação de tal princípio para situações como a ora examinada.</blockquote>
Não obstante os argumentos acima, destaca-se que a Conselheira responsável pelo voto vencido entendeu por prestigiar, mesmo que parcialmente, as disposições da Súmula nº 105 do Carf ao dividir seus momentos de aplicação, considerando fatos ocorridos até 2006 e fatos dali em diante, de modo que a multa isolada somente poderia ser exigida em conjunto com a multa de ofício para os períodos pós 2007.
Para sustentar tal entendimento, esclareceu a Conselheira que as alterações provocadas pela Lei nº 11.488/2007 não apenas vieram a alterar o percentual da multa isolada, mas também alteraram os fundamentos da regra matriz que autorizavam a exigência de tal penalidade, pois até então a mesma era devida apenas obre a "totalidade ou diferença de tributo ou contribuição", enquanto a partir de 2007 seria devida "sobreo valor do pagamento mensal devido".
Assim, e lançando mão do argumento de que os "precedentes que deram origem à referida súmula, editada em dezembro de 2014, (...) são acórdãos que analisaram a aplicação da multa isolada em anos anteriores à Lei nº 11.488/2007",  concluiu a Conselheira que a fundamentação legal e intepretação que deu ensejo à Súmula nº 105 não poderia valer para períodos pós 2007, restando consignada a exoneração da cobrança da multa isolada em relação ao ano-calendário de 2006, mas mantendo a exigência para os períodos subsequentes.
Não obstante as razões bem expostas no voto vencido, a tese que prevaleceu no acórdão afastou o entendimento lá exposto por considerar que as alterações provocadas pela Lei nº 11.488/07 em face do artigo 44 da Lei nº 9.430/96, não tiveram o condão de "alterar o teor jurídico das prescrições punitivas" contidas em tal regra, ou seja, o conteúdo do fato gerador da multa isolada continuou o mesmo, qual seja, o não recolhimento de valores devidos a título de estimativa.
O fato de a Lei nº 11.488/07 ter alterado a alíquota da multa isolada, bem como impedir o seu agravamento, não alterou o fundamento que assegura a sua imposição. De igual maneira, as alterações não tiveram o condão de afastar a conclusão de que sua aplicação, em conjunto com a aplicação da multa de ofício, implicaria em uma indevida cumulação de penalidades sobre um mesmo fato jurídico (recolhimento a menor de IRPJ e CSLL), na medida em que a ilegalidade considerada pelo CARF quando da edição da Súmula 105 foi justamente a cobrança cumulativa, mas não a previsão acerca da incidência da multa isolada em si.
A esse respeito, o Conselheiro responsável pela redação do voto vencedor, acertadamente, no nosso entender, esclareceu que "foi precisamente essa dinâmica de saturação punitiva, resultante da coexistência de ambas penalidades sobre a mesma exação tributária - uma supostamente justificada pela inocorrência de sua própria antecipação e a outra imposta após a verificação do efetivo inadimplemento desse mesmo tributo devido -, que restou sistematicamente rechaçada e afastada nos julgamentos registrados nos v. Acórdãos que erigiram a Súmula CARF nº 105.
Ou seja, prestigiou o Conselheiro a ratio decidendi levada em consideração nos acórdãos que fundamentaram a edição da Súmula nº 105, consistente no impedimento de que um mesmo fato jurídico implicasse em dupla penalidade, o que na condição exposta no acórdão ora exposto implicaria em uma punição correspondente a 125% do valor do tributo devido, muito próximo daquela multa aplicada em casos de fraude, dolo ou simulação, consequência esta absolutamente desproporcional aos fatos ensejadora da multa isolada.
Desta maneira, embora não expressamente previsto no âmbito tributário, até mesmo por uma questão de razoabilidade, nada impediria a aplicação no caso em espécie do princípio da consunção, de modo a restar aplicada apenas a penalidade mais grave (multa de ofício de 75%), sem a necessidade de aplicação adicional da multa isolada de 50%, afastando a caracterização do bis in idem.
Importante destacar também que a própria multa de ofício em percentual de 75% já é suficientemente alta, para não dizer abusiva, a fim de cumprir com seu papel de desestimular os Contribuintes de adoção de práticas tributárias indevidas, de modo que a imposição de penalidade adicional sobre um mesmo fato - multa isolada - apenas representa uma extrapolação indevida do direito à imposição de penalidades.
Neste aspecto, no voto vencedor restou consignado de forma bastante esclarecedora que a aplicação cumulativa das multas de ofício e isolada não seria apenas uma violação à Súmula 105, mas também antijurídica pelo "duplo sancionamento administrativo do contribuinte - o que não pode ser tolerado". Assim, independentemente da data da ocorrência do fato gerador - pré ou pós 2007 - a aplicação cumulativa das multas em questão seria indevida.
Entendemos que a solução dada ao caso em questão mostra-se adequada, na medida em que a tese vencedora tratou de prestigiar o exposto na Súmula 105, dando a devida segurança e certeza aos Contribuintes em relação ao tema, justamente o que se espera obter a partir de entendimentos sumulados e, ao mesmo tempo, não afastou a possibilidade de aplicação da multa isolada sem a cumulação com a multa de ofício, nas hipóteses em que cabível.
Por fim, embora o acórdão nº 9101-005.080 tenha sido decidido pela técnica do voto de qualidade a partir da regra inserida pela Lei nº 13.988/2020, esperamos que o entendimento ora exposto reste consolidado e aplicado de forma reiterada no âmbito do CARF/CSRF, de modo a evitar a oscilação de posicionamentos sobre a possibilidade de cobrança cumulativa das multas de ofício e isolada, retomando a devida certeza acerca do tema que, então, os Contribuintes imaginaram ter sido alcançada quando da edição da Súmula nº 105.
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<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> Segunda Turma Ordinária da 3ª Câmara da Primeira Seção do CARF (julgado em 16/04/2019)
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> Primeira Turma Ordinária da 2ª Câmara da Primeira Seção do CARF (julgado em 12/06/2019)

carf

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JOTA

CSRF reafirma a impossibilidade de cumulação das multas de ofício e isolada

Multa isolada e a Súmula nº 105 do CARF

Multa isolada e a Súmula nº 105 do CARF: Câmara Superior de Recursos Fiscais reafirma a impossibilidade de cumulação das multas de ofício e isolada