Thales M. Stucky

Já não é novidade no mundo da tributação internacional a pressão contra os planejamentos que visam a transferência da base tributável de jurisdições de alta para jurisdições de baixa ou, ainda, nenhuma tributação. Para tanto, países e entidades têm se organizado de forma a estabelecer medidas a desestimular tais planejamentos, sendo o Programa BEPS a face mais visível dessa nova realidade, calcada na busca de uma tributação mais eficaz e transparente em âmbito global, especialmente em relação às operações de empresas multinacionais.
 Nesta nova realidade, por óbvio, o emprego de acordos bilaterais ou multilaterais tem um papel fundamental no alcance destes objetivos da nova ordem na tributação internacional, calcados em conceitos como tax fairness e transparência.
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 Justamente pelo papel facilitador advindo dos acordos e convenções internacionais em matéria tributária, como resultado do grupo de trabalho dedicado à implementação das recomendações constantes no Plano de Ação 15 do BEPS, qual seja, "o desenvolvimento de Instrumento Multilateral para alterações dos tratados em vigor", é que, em meados de 2016, foi publicado o texto da "Convenção Multilateral para Implementar Medidas para Prevenir a Erosão das Bases Fiscais", também conhecido pela sigla "MLI".
 Tal documento compila uma série de recomendações a ser incorporadas pelos países signatários de tal Convenção em suas redes de acordos para evitar a dupla tributação e evasão fiscal. O Brasil, até o momento, não é signatário de tal Convenção. No entanto, verifica-se que nem por isso tem deixado de adaptar alguns de seus acordos às recomendações advindas da referida convenção como. A título de exemplo, cita-se a redação acordada no Protocolo de Emenda à Convenção firmada entre Brasil e Argentina para Evitar a Dupla Tributação e Evasão Fiscal, devidamente incorporada no ordenamento jurídico pátrio pelos Decretos Legislativo nº 136/2018 e Executivo nº 9.482/2018, este último publicado em 28 de agosto de 2018.
 Com efeito, dentre as alterações promovidas por tal Protocolo ao Acordo Brasil-Argentina, temos a inserção da cláusula de "Limitação de Benefícios", agora prevista no novo artigo 27, juntamente com a previsão do "Principle Purpose Test", duas recomendações presentes no texto do MLI e que buscam, justamente, criar barreiras àqueles planejamentos centrados no aproveitamento dos benefícios do acordos por terceiros não residentes em nenhum dos países signatários ou, ainda, quando verificado o estabelecimento de estruturas artificiais para o fim exclusivo de aproveitamento dos benefícios da Convenção.
 Feito este breve panorama, passemos agora a tratar do acórdão que trazemos à discussão na coluna de hoje e que, de certa maneira, no entender deste comentarista, já antecipa algumas das posições que poderão ser objeto litígios envolvendo a interpretação de acordos nos anos vindouros, ainda mais quando o Estado brasileiro passar a incorporar de forma sistemática algumas das disposições do MLI em seus acordos bilaterais.
 Em caso recentemente julgado pela Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF, restou decidido, por voto de qualidade, que "ao se interpretar quem seriam os sujeitos de um tratado de bitributação, o país da fonte é o país em que se deve encontrar a empresa onde efetivamente são desempenhadas as atividades produtivas (...), podendo ser até mesmo uma holding, desde que concentre investimentos que desempenhem atividades produtivas localizados no mesmo país e não um mero 'hub' centralizador de investimentos localizados em países não signatários de acordos com o Brasil", de modo a negar a aplicação do tratado para evitar a dupla tributação firmado entre Brasil e Áustria para evitar a tributação antecipada de lucros no Brasil, na forma do art. 74 da MP 2.158-35/2001, auferidos por empresa holding localizada na Áustria e subsidiária de empresa brasileira (<a href="https://www.jota.info/wp-content/uploads/2018/09/a2286f5a566b089b4214b3d8e8ddc0dd.pdf" target="_blank" rel="noopener">Acórdão nº 9101-003.169</a>).
 O caso ora em debate discutia a aplicação das regras previstas no art. 74 da MP 2.158-35/2001, as quais previam a tributação automática de lucros auferidos por controladas e coligadas de empresas brasileiras localizadas no exterior. Não iremos aqui adentrar nas já conhecidas questões relativas à própria (i)legalidade/(in)constitucionalidade da sistemática prevista no art. 74 da MP 2.158-35/2001, tema este já resolvido no âmbito do STF quando do julgamento dos RE's 611.586, 541.909 e ADIn 2.588/DF, mas sim abordar as razões consideradas pelos conselheiros da CSRF a justificar a negativa de aplicação do tratado Brasil-Áustria para afastar a tributação antecipada dos lucros auferidos no exterior.
 A situação fática colocada em análise envolvia uma controlada de empresa brasileira localizada na Áustria. Tal empresa, uma holding, por sua vez, detinha o controle de outra empresa, esta última localizada na Ilha da Madeira, jurisdição que até 12 de Dezembro de 2017, nos termos do art. 1º, inciso XXXII da IN/RFB nº 1.037/2010, era considerada como jurisdição de tributação favorecida.
 De acordo com a Fiscalização, deveria a Contribuinte localizada no Brasil oferecer à tributação os lucros auferidos pela sua subsidiária indireta localizada na Ilha da Madeira, sob o argumento que a legislação então vigente (art. 74 da MP 2.158-35/2001, c/c com art. 25 da Lei nº 9.249/95), autorizaria a tributação imediata pelo IRPJ e CSSL em relação à parcela de lucros das controladas indiretas atribuíveis à sua controladora no Brasil. No raciocínio exposto no voto condutor, "a opção legislativa é clara pela apuração dos resultados das controladas ou coligadas individualizada, razão pela qual deve se afastar os resultados auferidos pelos investimentos destas controladas e coligadas por meio de equivalência patrimonial (...) sob pena de bitributação".
 No que interessa ao ponto do acórdão sobre o qual se busca lançar luzes, alegou a Contribuinte ao longo das diversas etapas processuais que os lucros da controlada indireta não poderiam ser imediatamente tributados no Brasil, sob pena de violação aos termos do tratado Brasil-Áustria, na medida em que os lucros daquela controlada indireta teriam sido lançados e consolidados na empresa holding constituída na Áustria. 
 Assim, de acordo com a Contribuinte, aplicáveis seriam as disposições do artigo 7º do Tratado Brasil-Áustria que preveem que os "lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado". 
 Ao abordar tal argumentação, a conselheira responsável pela declaração de voto da parte vencida, destacou as disposições do art. 98 do Código Tributário Nacional de maneira a afirmar as disposições do artigo 7º do Tratado como regra apta a afastar a tributação dos lucros da controlada indireta e refletidos no balanço da holding austríaca. Ainda, destacou o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça que, nos autos do REsp nº 1.325.709, teria confirmado a aplicação do art. 7º dos tratados firmados pelo Brasil com a Bélgica, Dinamarca e Luxemburgo como meio para afastar a aplicação do disposto pelo art. 74 da MP 2.158-35/2001 e, assim, evitar a tributação de lucros auferidos por controladas no exterior e ainda não disponibilizados aos acionistas/sócios residentes no Brasil.
 Por sua vez, o conselheiro relator e responsável pelo voto da corrente vencedora do acórdão, trouxe interessantes reflexões na construção do argumento para afastar a aplicação da regra do Tratado Brasil-Áustria invocado pelo Contribuinte e que agora passamos a expor.
 De início, destacou que a intenção dos países ao celebrar um tratado para evitar a dupla tributação visa atender, de um lado, às pessoas localizadas em um "país da fonte, onde se situa a empresa ou receptor de um investimento e onde se obtém a renda produzida pelos capitais" e, de outro lado, às pessoas estabelecidas no "país de residência, onde reside o titular dos fundos fornecidos e que aufere a renda dos capitais investidos no exterior". Assim, na linha das razões do voto, o relator ressaltou a importância de se verificar se as disposições do tratado estão sendo aplicadas por residentes, efetivamente, localizados no país da fonte dos rendimentos ou de residência.
 A corroborar a necessidade de se interpretar as disposições do tratado de forma a atender seu objetivo primordial, valeu-se o conselheiro-relator da norma colocada no art. 31 da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados, incorporada no direito brasileiro em 2009 e que estabelece a necessidade de se considerar a boa-fé quando diante de controvérsias advindas da aplicação da norma derivada de tratados, inclusive aqueles destinados à evitar a dupla tributação.
 Ao estabelecer tal parâmetro com fundamento primordial à interpretação dos tratados, foi ressaltada a necessidade de se verificar se as partes que visam usufruem dos benefícios do tratado tinham atuação substantiva nos países signatários. Nos termos do voto "não se pode deixar de verificar se a organização empreendida foi utilizada para promover situações dissonantes dos fatos, desvirtuando institutos do direito internacional, visando mera transferência de lucros para países com situação fiscal favorecida".
 No caso dos autos, manifestou o relator que a Contribuinte teria "concentrado investimento de empresa em país sem tratado com o Brasil, em uma controladora num país com tratado com o Brasil, a Áustria", o que seria uma afronta às normas do tratado, pois este seria destinado à evitar a dupla tributação considerando a empresa localizada onde, efetivamente, são desempenhadas as "atividades produtivas", o que, em tese, não seria o caso da empresa controlada (holding) localizada na Áustria.
 Arrematando seu voto, ao fixar o entendimento de que as atividades produtivas não seriam realizadas na Áustria, mas sim na Ilha da Madeira por intermédio da controlada indireta, invocou o conselheiro-relator a disposto no art. 1º do Tratado Brasil-Áustria, que prevê a aplicação de tal tratado apenas aos "residentes de um de ambos os Estados Contratantes". 
 Foi destacado, ainda, que a não aplicação das regras do tratado não advinha de um entendimento relativo à potencial simulação em relação à holding austríaca, mas sim uma decorrência do "respeito à finalidade e objetivo dos tratados internacionais" tendo em vista que a empresa "holding não seria a empresa produtora da fonte e, por consequência, a Áustria não seria o país da fonte", fundamento pelo qual não havia razões "para se falar em aplicação do tratado de bitributação Brasil-Áustria em relação aos lucros auferidos" pela subsidiária indireta localizada na Ilha da Madeira.
Particularmente, nos parece bastante questionável a linha adotada pela corrente vencedora no acórdão ora apresentado, especialmente em função do entendimento já afirmado pelo STJ quanto à suficiência das disposições do art. 98 do CTN como norma a demandar a observância das regras dos acordos e convenções para evitar a dupla tributação em face da legislação interna e, ainda, a manifestação expressa do relator quanto à ausência de simulação nas operações examinadas pela CSRF. 
Por outro lado, considerando o cenário global no que tange à implementação das medidas para combate ao planejamento tributário internacional, assim como as medidas recentemente adotadas pelo Estado brasileiro de incorporar algumas das recomendações advindas do MLI, em especial a cláusula de limitação de benefícios, em tratados já existentes (caso Argentina) e considerá-las na negociação de novos acordos, não há como se negar que planejamentos tributários multijurisdicionais calcados em convenções internacionais deverão, cada vez mais, estarem devidamente construídos considerando a substância das estruturas implementadas e o efetivo propósito negocial das operações.

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Limitação na fruição dos benefícios dos acordos para evitar a dupla tributação

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