Em julgamento realizado em 3 de setembro de 2021, a 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF), ao analisar Recurso Especial do Contribuinte, decidiu tema há muito esperado pela comunidade jurídica: a existência de limitação temporal para dedução, para fins de IRPJ e de CSLL, de despesa com Juros sobre o Capital Próprio (JCP).

Embora a matéria não seja nova, tendo sido analisada pelo Carf em diversos julgados das Câmaras Baixas e da própria CSRF, a jurisprudência até então dominante no Tribunal Administrativo entendia que o pagamento ou crédito de JCP a acionista ou sócio “representa faculdade concedida em lei, que deve ser exercida em razão do regime de competência”, sendo “incabível a deliberação de juros sobre capital próprio em relação a exercícios anteriores ao da deliberação, posto que os princípios contábeis, a legislação tributária e a societária rejeitam tal procedimento, seja pela ofensa ao regime de competência, seja pela apropriação de despesas em exercício distinto daquele que as ensejou.” (Carf, 1ª Turma da CSRF, 9101-003.662, proc. 11080.007631/2009-70, rel. Rafael de Araújo Vidal).

Entretanto, o julgamento realizado em 3 de setembro de 2021 pela 1ª Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais nos autos do processo 16327.001202/2009-72, acórdão 9101-005.757, sendo redator designado o Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, pelo voto de qualidade, sufragou entendimento no sentido de que: (1) “A dedução dos juros sobre o capital próprio do Lucro Real não está submetida, condicionada ou limitada ao regime de competência, podendo ser feita a redução tais valores da monta do lucro tributável após deliberação pelo seu pagamento ou creditamento, ainda que referentes a períodos anteriores”; e (2) “O art. 9º da Lei nº 9.249/95, único dispositivo legal que rege a dedução de tal rubrica, apenas exige a apuração lucros pela entidade, computados antes da dedução dos juros, ou de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados, naturalmente, a decisão do órgão competente ou a previsão em Instrumento societário para efetuar tal remuneração, devendo, então, ser calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP. Não há limitação dos períodos abrangidos pela deliberação da entidade, devidamente apropriando e deduzindo a despesa correspondente incorrida”, concluindo que (3) “Os normativos e atos infralegais não podem suprimir a amplitude de um regramento previsto pela legislação tributária, inaugurando limitações para a sua aplicação e observância, principalmente quando se trata de norma de apuração de base de cálculo de tributos".

O fundamento utilizado pelo redator designado para proferir o acórdão vencedor mostra-se, em suas palavras, até mesmo singelo, privilegiando o vetusto Princípio da Legalidade, na medida em que afasta o entendimento fiscal segundo o qual seria vedada a dedutibilidade da despesa com JCP de períodos pretéritos (ou, como indevidamente rotulada pelo Fisco, extemporânea ou retroativa).

Reputamos adequada a decisão proferida, posto que inexiste na legislação qualquer limitação temporal para a deliberação e crédito do JCP, como indevidamente sustentado pela Receita Federal do Brasil em reiteradas atos infralegais por si editados.

De fato, a legislação que disciplina a matéria, art. 9° da Lei 9.249/95, na redação dada pela Lei nº 9.430/96, estabelece que a pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualmente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata die, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP.

Os requisitos impostos para o pagamento ou crédito de JCP aos sócios ou acionistas encontram-se perfeitamente delineados no citado art. 9º da Lei n. 9.249/95, sendo eles: (i) os JCP devem ser calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata die, da TJLP; e (ii) não devem exceder 50% dos lucros distribuíveis, isto é: (i.1) 50% do lucro líquido do exercício, antes da dedução dos JCP, ou (i.2) 50% do somatório dos lucros acumulados e reservas de lucros, dos dois o maior, devendo (b.1) o efetivo pagamento ou crédito dos juros estar condicionado (b.2) à existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou (b.3) de lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados.

Não é demais lembrar que a Lei n. 9.249/95, parte do Pacote FHC para recuperar a economia na década de 1990, autorizou a dedutibilidade dos JCP com o propósito de estimular o acionista a manter a sociedade capitalizada, de modo a reduzir endividamento com terceiros, conforme expressamente previsto na Exposição de Motivos da lei em questão: “A permissão da dedução de juros pagos ao acionista, até o limite proposto, em especial, deverá provocar um incremento das aplicações produtivas nas empresas brasileiras, capacitando-as a elevar o nível de investimentos, sem endividamento, com evidentes vantagens no que se refere à geração de empregos e ao crescimento sustentado da economia. Objetivo a ser atingido mediante a adoção de política tributária moderna e compatível com aquela praticada pelos demais países emergentes, que competem com o Brasil na captação de recursos internacionais para investimento" (Exposição de Motivos nº 325, Ministério da Fazenda, 31/08/1995).

Como bem destacado no voto do redator designado para o acórdão, Conselheiro Caio Cesar Nader Quintella, no único dispositivo de Lei 9.249/95 que versa sobre a dedutibilidade dos JCP no cômputo Lucro Real, “não fora imposta nenhuma limitação temporal na apuração e efetiva fruição de tal permissivo legal, redutor de base tributável; tampouco mencionou-se o regime de competência ou remeteu-se a qualquer outra norma que pudesse, ainda que indiretamente, indicar a obrigação de sua observância". Ou seja, e ainda de acordo com o Conselheiro Quintella: os requisitos para a dedução são apenas contábeis (obtenção de lucros), societários (contratual ou estatutário) e quantitativos (regras de cálculo), não havendo na norma qualquer limitação dos períodos sobre os quais pode se deliberar pelo pagamento e creditamento desses juros.

Vê-se, com clareza, que não se encontra em qualquer ato legal, qualquer limitação temporal ao cálculo ou deliberação de JCP, o que os torna dedutíveis após devidamente apropriados ou incorridos.

A tentativa da Receita Federal do Brasil em pretensamente “regulamentar” a matéria através da edição de sucessivos atos infralegais, como as Instruções Normativas 11/1996, 41/1998, 1.515/2014 e 1.700/2017, restringindo e inovando a matéria ao limitar a dedutibilidade do JCP, ofendem o Princípio da Legalidade, posto que dispõem sobre matéria cuja competência a si não restou atribuída, sendo essa a principal razão de decidir posta no voto vencedor.

Não se olvide que as Instruções Normativas editadas pela Receita Federal do Brasil na regulamentação da matéria carecem de validade jurídica quando limitam a dedutibilidade do JCP, instituído e regulado por Lei anterior.

Portanto, em se tratando de legislação infralegal, os atos normativos que tratam da questão deveriam apenas explicitar ou complementar o que previsto em lei, sob pena de ofensa ao já citado Princípio da Legalidade. Ao disciplinar hipótese a que não estavam autorizadas, extrapolam, assim, as Instruções Normativas 11/1996, 41/1998, 1.515/2014 e 1.700/2017, a competência que a si foi outorgada, em flagrante ato de ilegalidade.

Aqui, deve ser salientado que não poderia uma Instrução Normativa (legislação caracterizada como norma complementar, investida na função de regular a Lei, devendo aos termos da mesma se ater) disciplinar hipótese diversa que não está prevista no ordenamento jurídico que lhe deu origem.

Dispõe o art. 5º, II, da CRFB/88 que ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer algo senão por força de lei, entendido como ato emanado do Poder Legislativo.

As Instruções Normativas editadas no exercício da competência regulamentar da Administração Pública, devem compatibilizar-se com a lei, ou seja, devem ter uma atribuição limitada ao que disposto por esta, conforme inclusive já decidido pelo Supremo Tribunal Federal nos autos da ADIn n. 365-8 – DF Relator o Ministro Celso de Mello.[1]

As Instruções Normativas editadas para regulamentar a matéria carecem de validade jurídica quando limitam o benefício fiscal do JCP anteriormente regulado e instituído por Lei. Por se tratar de legislação infralegal, deveriam se restringir aos ditames da Lei, explicitando ou complementado-a, mas nunca inovando, sob pena de incorrer contra o Princípio da Legalidade, consoante bem apontado no voto condutor do acórdão 9101-005.757.

A atuação do ente administrativo que edita norma complementar, na forma do art. 100, I, do Código Tributário Nacional^[2], corresponde ao exercício de uma competência discricionária, esta desenvolvida de forma compatível com a Lei ou o Decreto. Eventual ato editado em descompasso com a lei, como no caso, foge da atribuição designada aos atos normativos inferiores, qual seja, a função de veículo das instruções necessárias ao cumprimento da lei.

Nas sempre precisas lições de Celso Antônio Bandeira de Mello:

O Texto Constitucional brasileiro, em seu art. 5º, II, expressamente estatui que : ‘Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.’ Note-se que o preceptivo não diz ‘decreto’, ‘regulamento’, ‘portaria’, ‘resolução’ ou quejandos. Exige lei para que o Poder Público possa impor obrigações aos administrados. É que a Constituição brasileira, seguindo tradição já antiga, firmada por suas antecedentes republicanas, não quis tolerar que o Executivo, valendo-se de regulamento pudesse, por si mesmo, interferir com a liberdade ou a propriedade das pessoas. (In. Curso de Direito Administrativo. Malheiros Editores, 14ª Edição, pg. 306 - grifamos)

Ao afirmar que a integral subordinação da Administração à lei não é suficiente para a consecução dos objetivos daquela, diz o mencionado autor:

A assertiva ganha particular relevo no caso de povos cuja história jurídico-política, por força de subdesenvolvimento social, cultural, político e econômico, está pejada de fases em que o Direito coincide com a vontade do Chefe do Poder Executivo e por isso desliga-se do corpo social. Como se sabe, este é rigorosamente o caso do Brasil.

(...)

Para vincar ainda mais reiteradamente a diretriz consagradora da subordinação da Administração à lei, a Constituição, em inúmeros dispositivos atinentes a presumíveis atuações estatais, agrega cauteloso acréscimo: ‘nos termos da lei’.

Em suma: é livre de qualquer dúvida ou entredúvida que, entre nós, por força dos arts. 5º, II, 84, IV e 37 da Constituição só por lei se regula liberdade e propriedade; só por lei se impõem obrigações de fazer ou não fazer. Vale dizer: restrição alguma à liberdade ou à propriedade pode ser imposta se não estiver previamente delineada, configurada e estabelecida em alguma lei, e só para cumprir dispositivos legais é que o Executivo pode expedir decretos e regulamentos.

(Op. Cit, pgs. 310 e 311)

Tais argumentos já foram acolhidos pelo Poder Judiciário, estando a decisão materializada no acórdão 9101-005.757 em linha com o que decidiu a Primeira Turma do STJ já no longínquo ano de 2009, em acórdão assim ementado:

MANDADO DE SEGURANÇA. DEDUÇÃO. JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO DISTRIBUÍDOS AOS SÓCIOS ACIONISTAS. BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL. EXERCÍCIOS ANTERIORES. POSSIBILIDADE. I – Discute-se, nos presentes autos, o direito ao reconhecimento da dedução dos juros sobre capital próprio transferidos a seus acionistas, quando da apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL no ano-calendário de 2002, relativo aos anos-calendários de 1997 a 2000, sem que seja observado o regime de competência. II – A legislação não impõe que a dedução dos juros sobre capital próprio deva ser feita no mesmo exercício-financeiro em que realizado o lucro da empresa. Ao contrário, permite que ela ocorra em ano-calendário futuro, quando efetivamente ocorrer a realização do pagamento. III – Tal conduta se dá em consonância com o regime de caixa, em que haverá permissão da efetivação dos dividendos quando esses foram de fato despendidos, não importando a época em que ocorrer, mesmo que seja em exercício distinto ao da apuração. IV – “O entendimento preconizado pelo Fisco obrigaria as empresas a promover o creditamento dos juros a seus acionistas no mesmo exercício em que apurado o lucro, impondo ao contribuinte, de forma oblíquoa, a época em que se deveria dar o exercício da prerrogativa concedida pela Lei 6.404/1976″. V – Recurso especial improvido”. (REsp 1086752/PR, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/02/2009, DJe 11/03/2009)

No mesmo sentido, as seguintes decisões do TRF da 3ª Região:

TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSLL - DEDUÇÃO DOS JUROS SOBRE CAPITAL PRÓPRIO DE EXERCÍCIOS ANTERIORES. POSSIBILIDADE. REMESSA OFICIAL E APELAÇÃO DESPROVIDAS.

A teor do art. 9º, caput, da Lei nº 9.249/95, à pessoa jurídica é dado deduzir, da apuração do lucro real, os juros pagos aos sócios e aos acionistas a título de remuneração sobre capital próprio, prevendo em seu § 1º que o pagamento dos JCP fica condicionado à existência de lucro.
A legislação não impõe que a dedução dos juros sobre capital próprio deva ser feita no mesmo exercício-financeiro em que realizado o lucro da empresa. Ao contrário, permite que ela ocorra em ano-calendário futuro, quando efetivamente ocorrer a realização do pagamento ou o creditamento, em consonância com o regime de caixa. Precedente do STJ.
Remessa Oficial e Apelação desprovidas.

(TRF 3ª Região, 6ª Turma, ApReeNec - APELAÇÃO / REEXAME NECESSÁRIO - 5001514-88.2017.4.03.6109, Rel. Desembargador Federal LUIZ ALBERTO DE SOUZA RIBEIRO, julgado em 11/02/2020, Intimação via sistema DATA: 13/02/2020)

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO DE APELAÇÃO. TRIBUTÁRIO. IRPJ. CSLL. DEDUÇÃO DE JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO. EXERCÍCIOS ANTERIORES. POSSIBILIDADE. RECURSO DE APELAÇÃO PROVIDO.

A jurisprudência pátria já assentou entendimento de quer é plenamente possível a dedução dos juros sobre o capital próprio da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, mesmo que seja de exercícios anteriores. Precedentes desta Corte e do C. STJ.
Isto decorre porque a legislação de regência não realiza nenhuma limitação temporal para que esta dedução seja realizada, devendo ser verificada o efetivo pagamento dos juros sobre o capital próprio para que se possa reconhecer a dedução na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Não se trata de afastar todo o sistema inerente a apuração dos tributos em debate pelo lucro real, mas apenas reconhecer que o momento correto para a verificação do direito a serem deduzidos os juros sobre o capital próprio é aquele em que se realiza o pagamento a seus titulares e não no momento em que se verifica a ocorrência do ganho para a sociedade empresária.
No que tange à condenação dos honorários advocatícios, entendo que apesar dos patamares constantes no artigo 85, § 3º, inciso I a V, do Código de Processo Civil, o intuito do legislador não é pautado pelo enriquecimento sem causa, devendo a fixação dos honorários ser realizada de forma equitativa, balizada pelos princípios da proporcionalidade, causalidade e razoabilidade, analisando-se o quanto dispõe o artigo 85, § 2º, da Lei Adjetiva Civil.
Neste diapasão, é de rigor a inversão da sucumbência e a condenação da União nos honorários advocatícios, fixados em R$ 30.000,00 (trinta mil reais) a serem devidamente corrigidos monetariamente, por ocasião de seu pagamento.
Recurso de apelação provido.

(TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5001340-38.2019.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal DENISE APARECIDA AVELAR, julgado em 18/06/2020, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 23/06/2020)

Em conclusão, tem-se que a decisão proferida pelo Carf nos autos do processo 16327.001202/2009-72, acórdão 9101-005.757, faz valer o Princípio da Legalidade, afastando o entendimento da Receita Federal do Brasil segundo o qual o direito dos contribuintes à dedução dos juros sobre o capital próprio do Lucro Real estaria submetida, condicionada ou limitada ao regime de competência, permitindo a dedução após deliberação pelo seu pagamento ou creditamento, ainda que referentes a períodos anteriores.

Espera-se que tal decisão prevaleça em julgamentos futuros da matéria no âmbito do Carf, honrando a qualidade e importância desse Tribunal Administrativo.

[1] "A instrução normativa, posta nesse contexto, nada mais é – assinala o próprio Código Tributário Nacional – do que norma complementar das leis e dos decretos (art. 100, I). Se ela, em decorrência de errônea interpretação da lei, vem a positivar em seu texto uma exegese que possa não se comportar nos limites do ato legislativo, tisnar-se-á de ilegalidade.

"As instruções normativas, editadas por órgão competente da Administração Tributária, constituem espécies jurídicas de caráter secundário, cuja validade e eficácia resultam, imediatamente, de sua estrita observância dos limites impostos pelas leis, tratados, convenções internacionais ou decretos presidenciais, de que devem constituir normas complementares. Essas instruções nada mais são, em sua configuração jurídico-formal, do que provimentos executivos cuja normatividade está diretamente subordinada aos atos de natureza primária, como as leis e as medidas provisórias, a que se vinculam por um claro nexo de acessoriedade e de dependência.

"Nesse sentido, a decisão proferida na ADIn n. 311-DF, ajuizada pela mesma autora contra ato normativo de igual hierarquia (Instrução Normativa n. 62/90, também do Departamento da Receita Federal), em que o Ministro Carlos Velloso, relator, estatuiu:

'A instrução normativa tem por finalidade estabelecer interpretação de lei ou de regulamento no âmbito das repartições fiscais. Destarte, se essa interpretação discrepa, vai além ou fica aquém da lei ou do regulamento, a questão é puramente de ilegalidade e não de inconstitucionalidade.'

"Assim sendo, Sr. Presidente, e tendo presentes estas considerações, nego provimento ao agravo regimental e mantenho, por seu conteúdo mesmo, a decisão ora questionada."

[2] CTN – Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; (...)

Juros sobre o capital próprio 'extemporâneo'

Recente julgamento do Carf e o princípio da legalidade