Thales M. Stucky

A Lei nº 9.430/96 estabelece em seu artigo 44 os comandos para aplicação das multas aplicáveis nos lançamentos de ofício. Ali encontra-se prevista a multa básica de 75% (percentual esse, diga-se de passagem, bastante elevado considerando tratar-se de multa básica), havendo a possibilidade de duplicação para 150% quando presentes uma das hipóteses dos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64 (sonegação, fraude ou conluio), sendo esta última situação geralmente denominada como "multa qualificada".
Ainda, o art. 44, §2 da Lei nº 9.430/96, traz a previsão de majoração da multa básica em 50%, nas hipóteses em que o Contribuinte durante o processo de fiscalização (i) não presta os esclarecimentos solicitados; (ii) não apresenta os arquivos digitais com registros das operações; ou (iii) não apresenta os arquivos magnéticos do sistema de processamento de dados utilizado. A esta penalidade prevista no referido dispositivo da Lei nº 9.430/96, geralmente se atribui a denominação de "multa agravada".
Pois bem. Enquanto a jurisprudência administrativa e judicial são uníssonas no sentido de estabelecer que para fins de aplicação da multa qualificada cabe ao Fisco demonstrar de forma cabal o elemento de dolo nas condutas que levaram à autuação, pouco se discute a respeito do requisito subjetivo do dolo no que tange à multa agravada.
Nesta linha, em recentíssimo acórdão proferido por turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF, por meio do instrumento do voto de qualidade, restou decidido que "ao contrário do previsto na qualificação a multa de ofício, no qual cabe apreciação de aspecto subjetivo, a respeito do intuito doloso na conduta do agente, o tipo de agravamento da multa de ofício comporta apenas aspecto de ordem objetiva" (<a href="https://www.jota.info/wp-content/uploads/2018/03/decisao_10580723332201369-multa-agravada.pdf" target="_blank" rel="noopener">Acórdão nº 9101-003.426</a>).
Como sabido, dolo se configura na vontade livre e consciente de praticar determinada infração, de modo que o agente em intencionalmente deseja desde o início alcançar determinado fim. Neste sentido, justamente por este aspecto subjetivo relevante, é que a legislação reservou um percentual de multa de ofício muito mais rigoroso quando presente o evidente o intuito do Contribuinte em ludibriar o Fisco, gerando, inclusive, a possibilidade de início da persecução criminal no caso de manutenção do lançamento.
Já nas hipóteses de multa agravada, tal elemento subjetivo não se mostra tão latente na legislação, na medida em que as previsões para aplicação de tal penalidade se restringem a situações de omissão dos Contribuinte, isto é, em um não atendimento a pedidos da Fiscalização. Considerando tal cenário, mostra-se razoável a discussão acerca de também nas hipóteses de multa agravada se perquirir sobre o elemento doloso para aplicação de tal penalidade, até mesmo pelo contraponto ao direito ao silêncio.
Ao abordar tal situação, o voto vencido no acórdão referido reconheceu que a literalidade da norma leva poderia levar a crer que o elemento dolo seria dispensável para fins de aplicação da multa agravada. Entretanto, sopesando à essa literalidade da norma, foi destacado que mesmo que presentes os elementos fáticos para incidência da multa agravada, a aplicação da penalidade poderia ser afastada quando se verificasse presente na legislação "consequências específicas" para os casos de não atendimento à Fiscalização. Ou seja, a omissão do Contribuinte já teria consequências próprias e diversas daquela consistente na aplicação da multa agravada.
Por exemplo, na hipótese de ausência de resposta a questionamentos sobre determinadas despesas, tem-se como consequência direta a glosa de tais despesas e lançamento dos tributos correspondentes. Ou seja, uma vez prescrita consequência específica para determinada conduta negativa do Contribuinte, não haveria que se falar em agravamento da multa de ofício, até mesmo em proteção do direito ao silêncio e ao direito de não produzir prova contra si próprio, direito esse assegurado no âmbito penal e também tributário.
 No caso do acórdão ora em debate verificou-se que mesmo com a ausência de entrega dos elementos solicitados pela Fiscalização foi possível identificar elementos suficientes para efetuar o lançamento e cobrança dos valores de IRPJ e CSSL devidos, mesmo que na modalidade arbitrada. Em verdade, justamente o arbitramento do lucro foi a consequência específica das supostas falhas do Contribuinte no atendimento de intimações ao longo do procedimento de fiscalização, de modo que no entender do conselheiro responsável pelo voto vencido o agravamento se mostrava desnecessário, pois quase que uma dupla punição Tal conclusão, destacou o conselheiro, encontrava suporte em diversos julgados do próprio CARF.
 Não obstante a lógica empregada no voto vencido, no caso em análise prevaleceu, por voto de qualidade, a posição de afirmar a literalidade dos comandos normativos que tratam do agravamento da multa, destacando o voto condutor da posição vencedora que a própria redação do §2º do art. 44 da Lei nº 9.430/96 ao empregar comandos imperativos direcionados ao contribuinte ("prestar esclarecimentos, apresentar arquivos ou sistemas ou apresentar documentação técnica"), não deixaria dúvidas quanto à desnecessidade de presença do elemento subjetivo (dolo) para fins de incidência de tal penalidade. Ou seja, mesmo que prescrita consequência específica, o agravamento da multa seria devido pela violação direta aos deveres de colaboração com a Fiscalização, não havendo espaço para perquirir acerca de qualquer elemento subjetivo nas ações praticadas pelo Contribuinte.
 Considerando tratar-se de acórdão proferido por turma da CSRF, resta agora aguardar se tal entendimento restará consolidado em novas análises, de modo a restar consagrado, ao menos no âmbito administrativo, que o elemento subjetivo somente deve ser levado em consideração nas hipótese de aplicação da multa qualificada, enquanto que na multa agravada, mesmo que verificada já a consequência tributária específica pelo não atendimento à fiscalização (arbitramento, glosa de despesas, etc.), ainda assim a multa agravada seria devida como forma de desestimular práticas tendentes a prejudicar procedimentos fiscalizatórios.

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JOTA

Há espaço para subjetividade na análise de cabimento da multa agravada?

A interpretação literal para aplicação da multa agravada

Há espaço para subjetividade na análise de cabimento da multa agravada?