O acórdão objeto da coluna de hoje trata do polêmico tema relativo à recaracterização de operações de importação "por conta própria (diretas)" em "importações por encomenda" ou "por conta e ordem", assunto este já abordado em comentário anterior neste espaço¹, mas cuja atualidade mostra-se evidente apenas pelo crescimento no volume de autuações a respeito do tema, assim como pela recente edição da Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil nº 1.861/18 ("IN/RFB nº 1.861/18), que consolidou as regras infralegais sobre tais modalidades de importação.

A esse respeito, nos parece correto afirmar que as regras em torno das importações indiretas, notadamente, as importações "por encomenda" ou "por conta e ordem", talvez sejam aquelas no direito tributário brasileiro cujo o conteúdo "antielisivo" seja o mais evidente presente na origem de tais normas.

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Com efeito, as disposições contidas nos artigos 27 da Lei nº 10.637/02², 11 da Lei nº 11.281/06³, assim como aquelas contidas na recentemente editada IN/RFB nº 1.861/18, deixam claro que o objetivo da criação de tais modalidades de importação era coibir o alegado planejamento tributário então viabilizado por algumas trading companies consistente na "quebra" da cadeia do IPI.

No caso, durante algum tempo as trading companies serviram como instrumento à prática de importações geralmente empreendidas entre empresas de um mesmo grupo empresarial em que a empresa no Brasil importava mercadorias de empresa vinculada no exterior. Tais importações ao invés de serem realizadas de forma direta, o eram realizadas por intermédio de uma trading company a qual assumia a condição de importadora de fato e de direito de tais mercadorias.

Uma vez desembaraçadas as mercadorias, tais eram revendidas à empresa no Brasil em operação de compra e venda doméstica, mas com preço muito similar ao da importação. Tal operação de revenda por parte da importadora servia como base de cálculo para incidência do IPI em face da equiparação do importador à industrial, por força da autorização contida no art. 51, §único do CTN. Destarte, concluída a operação de revenda, a cadeia do IPI restaria interrompida neste momento, pois o adquirente da mercadoria no Brasil não mais se configurava como importador ou qualquer figura a ele equiparado.

Pois bem, com a edição das normas relacionadas às importações indiretas o "adquirente" no Brasil das mercadorias importadas nas condições acima descritas passou a ser equiparado a industrial para fins de incidência do IPI o que, por óbvio, aquilatou muito dos benefícios oferecidos pelas trading companies aos clientes interessados em tal modelo de importação. Mais, também as regras de importação por encomenda ou por conta e ordem passaram também a prever que o adquirente/encomendante no Brasil passaria à condição de responsável solidário em relação aos tributos aduaneiros, assim como responderia conjuntamente com os importadores por eventuais infrações decorrentes da incorreta identificação da modalidade de importação empregada, especialmente no que tange à aplicação da pena de perdimento das mercadorias ou da multa regulamentar em valor equivalente à integralidade do valor da operação⁴.

Entretanto, talvez de forma intencional, a regulamentação das modalidades de importações indiretas foi escrita de forma ampla, permitindo com que muitas operações de importações "diretas" acabassem preenchendo em tese os requisitos para caracterização de uma das modalidades de importações indiretas. Isso porque, uma vez constatado que determinada operação de importação já tinha como objetivo a entrega da mercadoria importada a um adquirente predeterminado ou, ainda, que o adquirente no Brasil tivesse adiantado ao importador os recursos necessários para realização da operação de comércio exterior, a "importação indireta" teria potencial de ser recaracterizada pela Fiscalização como importação por encomenda (adquirente predeterminado) ou por conta e ordem (antecipação de recursos), atraindo assim as penalidades aplicáveis pelo erro na identificação da correta modalidade de importação.

Como não poderia deixar de ser, tal situação deu azo a uma quantidade relevante de litígios decorrentes da imposição da multa regulamentar correspondente ao valor da operação de importação, a qual tem aplicação quando não mais possível a aplicação da pena de perdimento (art. 23, §3º do DL 1.455/76).

Em face da divisão de competências, os litígios decorrentes da aplicação da referida multa sujeitam-se às disposições do Decreto nº 70.235/72 e, por consequência, deságuam no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF.

Neste sentido, não obstante a amplitude interpretativa permitida pelas atuais regras aplicáveis às importações por encomenda e por conta e ordem, identificamos em alguns posicionamentos que ao CARF não basta apenas a presença de "indícios" para que as operações de importações diretas devam ser reclassificadas como "por encomenda" ou "conta e ordem", mas sim que o conjunto fático-probatório envolvido efetivamente demonstre a intenção das partes envolvidas de ocultar o real importador da operação declarada e, ainda, o intuito de fraude em tais práticas.

Nesta linha, Turma Ordinária da Terceira Seção do CARF, por unanimidade, entendeu por negar provimento ao recurso de ofício para o fim de afastar a reclassificação em importação por conta e ordem ou encomenda de uma importação tratada como direta pelo importador, pois "para que se configure o ilícito de ocultação previsto no art. 23, V, do DL nº 1.455, de 1976, há que se caracterizar, de forma inequívoca e por farta instrução probatória, a fraude ou simulação com vistas a dissimular, alterar ou excluir os atos ou negócios jurídicos constitutivos da sujeição passiva ou da posição de responsável pela importação, não se prestando a tal fito a simples caracterização do não atendimento dos requisitos e condições estabelecidos para intermediação do despacho aduaneiro, quer por conta e ordem de terceiro ou por encomenda predeterminada". (Acórdão nº 3301-003.630).

Os fatos objeto de análise no acórdão citado envolviam empresa de comércio exterior, cujas operações de importação direta foram questionadas em função da alegada presença dos seguintes indícios: (i) os clientes da importadora no Brasil adiantavam parte dos recursos supostamente empregados na importação; (ii) a importadora não tinha capacidade para armazenar o volume de mercadorias importadoras, de modo que as remessas das mercadorias importadas aos clientes finais ocorria diretamente da unidade portuária e, na maioria das vezes, no mesmo dia em que desembaraçadas; (iii) a presença de clientes predeterminados de forma anterior à efetiva importação.

No caso, entendeu a Fiscalização que tais indícios teriam o condão de amoldar as operações realizadas pelo Contribuinte em operações de importação por "conta e ordem", razão pela qual lavrou auto de infração para cobrança da multa regulamentar prevista no art. 23, §3º do DL 1.455/76, tendo em vista que o desembaraço das mercadorias já tinha ocorrido quando da data da autuação.

Em suas razões de defesa, alegou o Contribuinte que o mero adiantamento parcial de recursos não poderia servir como elemento definidor da modalidade de importação, na medida em que é "extremamente comum no comércio exterior o fornecimento de arras ou sinal como forma de garantia da realização do negócio jurídico". Ainda, destacou que a "presunção jurídica prevista no art. 27 da Lei nº 10.637/2002 é relativa, inexistindo interposição fraudulenta quando o Fisco não consegue demonstrá-la com base em sólido suporte probatório, especialmente nas hipóteses de interposição real".

De mais a mais, argumentou o Contribuinte que "não restou provado nos autos a ausência de capacidade econômica da Contribuinte", de modo que não haveria qualquer correlação entre eventuais adiantamentos recebidos pelos clientes e as operações de importação objeto da autuação.

Alegou, ainda, o Contribuinte que as operações de revenda no mercado interno tinham margem de lucro considerável, situação esta que seria incompatível com a modalidade de importação por conta e ordem em que o importador, em verdade, atua como mero prestador de serviços. Por fim, destacou que as mercadorias importadas não tinham como destinatário exclusivo apenas uma pessoa jurídica no Brasil, razão pela qual não haveria qualquer intenção de se ocultar o alegado efetivo importador daquelas mercadorias.

Após os argumentos do Contribuintes terem sido acolhidos na íntegra em acórdão proferido pela Delegacia Regional de Julgamento do Recife, entendeu o CARF por manter na íntegra tal decisão.

Para tanto, restou consignado no voto do Conselheiro Relator a necessária parcimônia com que se deve interpretar as disposições do art. 27 da Lei nº 10.637/02 e normas infralegais correspondentes para concluir que uma importação deva ser considerada como "por conta e ordem", não bastando a presença de meros indícios para o assim classificá-la.

A respeito do "adiantamento de recursos", referiu o Relator que não seria correto presumir que a "transferência de recursos por si só é fato suficiente para caracterizar a importação por conta e ordem", na medida em que o "adiantamento de recursos pelo adquirente da mercadoria poderá representar mero sinal (arras), como forma de garantir o cumprimento de negócio jurídico contratado, prática comum na realidade dos negócios econômicos e devidamente prevista nos arts. 417 e 420 do Código Civil".

Concluindo o raciocínio a fim de afastar a alegação que o adiantamento parcial de recursos seria um indício suficiente para caracterizar a importação como "por conta e ordem", de maneira bastante coerente, consignou o Relator que "não se pode interpretar que ato legalmente previsto no regramento civil possa vir a ser afastado ou configurado como conduta delitiva no ordenamento fiscal", ainda mais quando se verifica que o importador tinha, efetivamente, capacidade financeira para execução da importação questionada.

Já no que tange ao indício consistente no "imediato repasse das mercadorias importadas", reconheceu o acórdão em comento que é "perfeitamente lícito dentro do espectro de gestão empresarial da empresa importadora, a realização de suas importações mediante prévia encomenda ou expectativa de demanda, com o consequente repasse direto ou imediato das mercadorias por ocasião de sua nacionalização, sem que tal prática lhe descaracterize a realização das importações por conta própria". Ou seja, dentro do aspecto da liberdade negocial e livre organização, com sensatez afirmou o Conselheiro Relator por afastar a presunção de importação indireta em face da constatação do imediato repasse das mercadorias importadas.

O mesmo raciocínio foi empregado para afastar a presunção de importação indireta em função da alegada ausência de "estrutura física compatível com o volume de importações", pois restou reconhecido no voto seguido pela integralidade da turma que "a importação de mercadoria, por uma opção ou modelo próprio de gestão empresarial, dentro do direito à livre organização da atividade econômica, a exemplo do conceito 'just in time', poderá se realizar sob a exclusiva encomenda interna ou apenas dentro de sua previsibilidade de demanda, de forma a propiciar o repasse direto, imediato ou de curtíssimo prazo da mercadoria importada".

Ainda, a respeito do emprego de presunções e indícios a justificar o não-reconhecimento da modalidade de importação utilizada pelo Contribuinte, manifestou o Conselheiro Relator que "a presunção de legitimidade dos atos administrativos não serve como meio de supressão de lacunas probatórias (...), posto que, como se depreende da parte final do caput do art. 9º do Decreto nº 70.235/1972, os autos de infração e notificações de lançamento 'deverão ser instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito".

Por fim, após afastar as presunções e indícios geralmente considerados pelo Fisco para recaracterizar operações de importações próprias em importações indiretas, concluiu o Relator que não se mostrava presente a ocorrência de fraude ou simulação com vistas à ocultação da sujeição passiva, razão pela qual foi mantida na íntegra a decisão da DRJ que havia cancelado na integralidade o auto de infração lavrado contra o Contribuinte Importador.

Conforme se verifica pelo exposto acima, a decisão em comento foi muito atenta aos detalhes da operação envolvida, assim como na aplicação das normas jurídicas relativas à incidência de presunções a justificar eventuais posicionamentos Fiscais. Com efeito, trouxe a decisão elementos objetivos na análise realizada a fim de afirmar o direito à liberdade empresarial e de gestão no que tange às operações de comércio exterior do Contribuinte que lá litigava, entendimento este que merece aplausos, ainda mais em um ambiente de extrema agressividade do Fisco no exame de condutas dos contribuintes, como o que vivemos atualmente.

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1 https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/coluna-do-carf/importacoes-indiretas-e-seus-efeitos-fiscais-e-aduaneiros-29012019

2 Art. 27. A operação de comércio exterior realizada mediante utilização de recursos de terceiro presume-se por conta e ordem deste, para fins de aplicação do disposto nos arts. 77 a 81 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.

3 Art. 11. A importação promovida por pessoa jurídica importadora que adquire mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado não configura importação por conta e ordem de terceiros.

§ 1o A Secretaria da Receita Federal:

I - estabelecerá os requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora na forma do caput deste artigo; e

II - poderá exigir prestação de garantia como condição para a entrega de mercadorias quando o valor das importações for incompatível com o capital social ou o patrimônio líquido do importador ou do encomendante.

§ 2o A operação de comércio exterior realizada em desacordo com os requisitos e condições estabelecidos na forma do § 1o deste artigo presume-se por conta e ordem de terceiros, para fins de aplicação do disposto nos arts. 77 a 81 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.

§ 3o Considera-se promovida na forma do caput deste artigo a importação realizada com recursos próprios da pessoa jurídica importadora, participando ou não o encomendante das operações comerciais relativas à aquisição dos produtos no exterior. (Incluído pela Lei nº 11.452, de 2007)

4 Art. 23 -

(...)

§ 3o As infrações previstas no caput serão punidas com multa equivalente ao valor aduaneiro da mercadoria, na importação, ou ao preço constante da respectiva nota fiscal ou documento equivalente, na exportação, quando a mercadoria não for localizada, ou tiver sido consumida ou revendida, observados o rito e as competências estabelecidos no Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972. (Redação dada pela Lei nº 12.350, de 2010)

Importações indiretas e o uso indevido de presunções

CARF assegura o direito à livre gestão para definição do modelo de importação