Eurico Marcos Diniz de Santi

Cobertura especial com um termômetro sobre a implementação da reforma tributária em 2026. 

Pulso da Reforma

<h1>'Deus está morto': o diagnóstico de um sistema que já não se sustenta</h1>
Em 1882, Friedrich Nietzsche colocou na boca de um louco — que entra no mercado carregando uma lanterna em plena manhã — uma das frases mais densas da filosofia moderna:
"Deus está morto. Deus continua morto. E nós o matamos. Como nos consolarmos, a nós, assassinos entre os assassinos? O mais sagrado e o mais poderoso que o mundo possuía até agora sangrou sob os nossos punhais — quem nos lavará esse sangue? Com que água poderíamos nos purificar?".1
A frase não é uma proclamação ateísta. É um diagnóstico civilizacional: o fundamento absoluto que por séculos organizou a moral, o sentido e a ordem da vida europeia havia desmoronado — e a humanidade ainda não sabia como viver sem ele.2
O velho Deus não morreu por acaso: foi assassinado pelo racionalismo, pela ciência, pela modernidade que ele mesmo engendrou. Havia uma profunda ironia nessa morte: a instituição que ordenava o mundo tornou-se incompatível com o mundo que ela própria gerou.
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O contencioso tributário brasileiro merece diagnóstico análogo: está morto. E nós o matamos — com a reforma tributária. Mas, como no aforismo nietzschiano, a morte de uma instituição não é evento sem consequências. Exige que compreendamos o que foi sepultado, por que morreu e o que nasce em seu lugar.
O velho contencioso tributário não era uma doença do processo. Era uma doença do direito material. Um sistema que gerava, estruturalmente, a litigiosidade — e depois tentava, inutilmente, administrá-la pelos seus próprios instrumentos. A reforma tributária não veio para organizar melhor o contencioso: veio para extinguir suas causas.
<h2>O monstro de papel: dimensão do contencioso tributário brasileiro</h2>
O Relatório do CNJ de 2022 — o mais abrangente diagnóstico empírico já realizado sobre o contencioso tributário brasileiro — revelou números que desafiam a imaginação.3 Em 2021, havia 26,8 milhões de execuções fiscais tramitando no Poder Judiciário, com taxa de congestionamento de 87,3%: de cada 100 processos, apenas 12 eram baixados por ano. Os demais permaneciam acumulando, esperando, envelhecendo — sem solução à vista.
O tempo médio de tramitação de uma execução fiscal atingia a marca kafkiana de 18 anos e 11 meses.4 O estoque total de litígios nos tribunais federais e estaduais representava aproximadamente R$ 4 trilhões — cifra que se aproxima do PIB anual brasileiro.5 Mais revelador ainda: 52,3% das execuções fiscais tinham valor de ajuizamento inferior a R$ 10.000,00.6 O sistema cobrava com um canhão onde bastaria um bilhete.
Esses números não descrevem uma crise de gestão processual. Descrevem a consequência de décadas de direito material irracional, que tornava o conflito inevitável e a solução impossível. A tentativa convencional de reduzir o contencioso — aperfeiçoando recursos, criando câmaras especializadas, implementando precedentes vinculantes — tratava o sintoma, não a doença. Era o contencioso tentando resolver o contencioso.
<h2>A maldição do lançamento por homologação: a raiz estrutural do contencioso</h2>
A hipótese central deste artigo — desenvolvida em artigos no JOTA, no Conjur e no livro Reforma Tributária: Gênese e Análise da EC 132/23 e da LC 214/25 (Thomson Reuters, 2025)7 — é que o contencioso tributário brasileiro tinha causas materiais, não processuais. O problema não era a lentidão dos juízes. Era a obscuridade das leis.
O instituto que melhor simboliza essa patologia é o lançamento por homologação, previsto no artigo 150 do CTN. Em artigo publicado no JOTA em 2015, denominei-o "a maldição":8 um modelo perverso de inversão de papéis que obrigava o contribuinte a interpretar a lei, calcular o tributo, recolhê-lo — e depois aguardar cinco anos para saber se o Fisco concordava com sua interpretação.
O artigo 142 do CTN atribui à administração tributária a competência privativa de constituir o crédito tributário pelo lançamento.9 Mas o lançamento por homologação subvertia essa lógica: transferia ao contribuinte toda a responsabilidade de interpretar e aplicar a legislação, reservando ao Fisco apenas o poder de revisão — exercido, quando exercido, anos depois.
O resultado era um enigma tributário permanente: o contribuinte nunca sabia, com certeza, se havia cumprido corretamente suas obrigações. A insegurança era estrutural — e o contencioso, sua consequência natural.
<h2>As quatro principais causas do contencioso: uma anatomia do sistema antigo</h2>
A multiplicidade de fatos geradores
O antigo sistema combinava 5.570 legislações municipais sobre o ISS, 27 legislações estaduais sobre o ICMS, mais o PIS/Cofins e o IPI federais — cada qual com seu próprio fato gerador, exceções, alíquotas e jurisprudência.10 O que é "serviço"? O que é "mercadoria"? Uma mesma operação poderia ser tributada pelo ISS, pelo ICMS ou por ambos.
A guerra fiscal entre os entes transformava o contribuinte em campo de batalha. Com o IBS e a CBS, há um único fato gerador — operações com bens e serviços — disciplinado por uma única lei complementar nacional. A disputa sobre a incidência foi eliminada pelo próprio desenho normativo.
O caos da não cumulatividade e o direito ao crédito
O IPI adotava a conexão física; o PIS/Cofins, o conceito de insumo; o ICMS criou exceções que tornavam a não cumulatividade restrita e litigiosa. O resultado era um campo minado de exceções, presunções e disputas.11 O sistema IBS/CBS introduziu a não cumulatividade plena: todo bem ou serviço adquirido para o exercício da atividade gera crédito, sem exceções. A disputa sobre o direito ao crédito — que alimentou décadas de contencioso — foi extinta pelo desenho do tributo.
A fraude da nota fiscal e a idoneidade do crédito
No ICMS, o crédito nascia com a emissão da nota fiscal. Empresas de fachada emitiam notas sem lastro real, usando o crédito como moeda para pagar tributos. Só em São Paulo, esse contencioso supera R$ 20 bilhões. O sistema CBS/IBS vinculou o crédito ao efetivo pagamento pelo fornecedor — e não apenas à emissão do documento fiscal. O mecanismo do split payment — pagamento fracionado diretamente ao Fisco no momento da transação — elimina a oportunidade de fraude antes que ela ocorra.
A criatividade infralegal: o regulamento como campo de batalha
A quarta causa estrutural era a criatividade infralegal: decretos, portarias e instruções normativas que ampliavam, restringiam ou modificavam o alcance das leis sem fundamento legal explícito. O regulamento tornava-se campo de batalha permanente.
Em artigo recente no JOTA, denominei esse fenômeno "The law is in the air":12 pela primeira vez na história do direito tributário brasileiro, o regulamento CBS/IBS faz exatamente o que deve — regulamenta a lei, sem criá-la. Cerca de 80% do texto regulamentar reproduz dispositivos das leis complementares. A lei está no ar — respirável, transparente, acessível.
<h2>Do lançamento por homologação ao lançamento por declaração 3.0</h2>
No novo sistema, é o Fisco que interpreta e constitui o crédito — retornando à lógica do artigo 142 do CTN. O contribuinte informa os fatos; o sistema, por meio da apuração assistida desenvolvida pelo Serpro, interpreta a lei e calcula o tributo. O agente fiscal constitui o crédito e, uma vez constituído, não pode mais alterá-lo unilateralmente.13
Essa inversão tem consequências profundas. Primeiro, elimina a insegurança jurídica do contribuinte, que não precisa mais "apostar" em sua própria interpretação aguardando a revisão quinquenal do Fisco.
Segundo, protege o agente fiscal de pressões políticas — seja do prefeito, do governador ou do presidente da República. Terceiro: o ADCT estabelece que nos dez anos de transição do IBS não haverá aumento de carga tributária em relação à média dos dois últimos anos de arrecadação.14
Os agentes fiscais não têm incentivo nem legitimidade jurídica para interpretações expansivas. A regra de estabilidade tributária é ela própria um antídoto contra o contencioso.
<h2>Quando falta o amor, vem a moral; quando falta a moral, vem o direito</h2>
André Comte-Sponville, em seu Pequeno Tratado das Grandes Virtudes, articula uma hierarquia das virtudes que ilumina a relação entre cidadania, moral e direito:15
"O amor basta: quando ele existe, o resto é supérfluo; quando falta, o resto é insuficiente".
Quando existe amor — entendido como agapē, amor ao bem comum —, a moral e o direito tornam-se desnecessários. Quando o amor falta, a moral procura substitui-lo. Quando a moral também falha, resta o direito como última contenção. O antigo sistema tributário brasileiro era o triunfo do direito sobre o amor e sobre a moral: tão opaco e fragmentado que tornava impossível qualquer confiança entre Fisco e contribuinte. Nesse ambiente, o contencioso não era anomalia — era a única resposta racional disponível.
Platão, na República e no Banquete, ensinava que o amor pela sabedoria — a philosophia — é o impulso que conduz à justiça e à boa política.16 A EC 132/2023 constitucionalizou, pela primeira vez, o princípio da cooperação entre Fisco e contribuinte:17 um dever de colaboração, de confiança, de diálogo. Não criou apenas uma norma — criou as condições institucionais para que a relação tributária se aproxime do amor cívico que Comte-Sponville e Platão descrevem.
<h2>O contencioso está morto: a tese e suas consequências</h2>
O contencioso tributário de consumo está morto porque suas causas materiais foram eliminadas pelo design jurídico da reforma. Não afirmamos que não haverá mais litígios tributários. Afirmamos que as quatro fontes estruturais de litigiosidade — a multiplicidade de fatos geradores, o caos da não cumulatividade, a fraude da nota fiscal e a criatividade infralegal — foram extintas pelo novo modelo normativo.
Cerca de 75 milhões de empresas não pagarão mais IBS/CBS diretamente — o imposto será recolhido no consumo final pelos 217 milhões de brasileiros, reais contribuintes de fato. Para essas empresas, não há incentivo econômico nem fundamento jurídico para litigar: elas não suportam o ônus do tributo, apenas o repassam.
O Fisco não tem incentivo para interpretar expansivamente: a regra de estabilidade do ADCT vincula a arrecadação à média histórica. O agente fiscal, empoderado como voz da legalidade, aplica a lei sem subordinação ao poder político. O resultado é um sistema em que o conflito tributário perde sua racionalidade econômica e sua base normativa. O contencioso não foi reformado: foi tornado desnecessário.
<h2>Conclusão: a nova ordem e o amor como design jurídico</h2>
Nietzsche advertia que a morte de Deus não era motivo de celebração fácil: o fundamento que morreu ainda não tinha substituto. A morte do contencioso tributário é diferente. O fundamento que morreu — a obscuridade normativa, a litigiosidade estrutural, a maldição do lançamento por homologação — não merece lamento. E o substituto já existe: um sistema Simples, Isonômico, Neutro, Transparente e Arrecadador (SINTA), em que a lei está no ar e Fisco e contribuinte cooperam, ao invés de litigar.18
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Quando Comte-Sponville diz que o amor resolve tudo, não propõe ingenuidade. Descreve a arquitetura da boa sociedade: aquela em que as instituições foram desenhadas para aproximar as pessoas, não para afastá-las. O novo sistema tributário brasileiro é, nesse sentido, um ato de amor cívico — um design jurídico arrojado que substitui o conflito pela cooperação, a opacidade pela transparência, a litigiosidade pela confiança.
O louco de Nietzsche perguntava: como criaremos novos valores? A resposta brasileira, neste início de século 21, é o IBS e a CBS: tributos sobre valor agregado, não cumulativos, transparentes, digitais — um novo fundamento para a relação entre o Estado e o cidadão contribuinte.
O contencioso tributário está morto. Longa vida à cidadania fiscal.
<hr />
1 NIETZSCHE, Friedrich. A Gaia Ciência. Aforismo 125 ("O Louco"). Trad. Paulo César de Souza. São Paulo: Companhia das Letras, 2012, p. 147–148.
2 A ideia reaparece em Assim Falou Zaratustra (1883–1885). Para Nietzsche, a morte de Deus é o colapso do fundamento absoluto que organizava a moral e o sentido da civilização ocidental.
3 CONSELHO NACIONAL DE JUSTIÇA. Diagnóstico do Contencioso Judicial Tributário Brasileiro. Brasília: CNJ/Insper, 2022. Disponível em: &lt;https://www.cnj.jus.br/wp-content/uploads/2022/02/relatorio-contencioso-tributario-final-v10-2.pdf&gt;.
4 CNJ. Portaria n. 316, de 9 de setembro de 2022. Cita o Relatório Justiça em Números 2021: "26,8 milhões de execuções fiscais [...] taxa de congestionamento de 87,3%".
5 CNJ. Programa Execução Fiscal. Disponível em: &lt;https://www.cnj.jus.br/programas-e-acoes/execucao-fiscal/sobre-o-programa/&gt;. Dado: "18 anos e 11 meses" de tramitação média.
6 Ibidem. "Aproximadamente 4,01 trilhões de reais estão em disputas nos tribunais federais e estaduais." / "52,3% das execuções têm valor inferior a R$ 10.000,00."
7 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Reforma Tributária: Gênese e Análise da EC 132/23 e da LC 214/25. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2025. Cf. notas técnicas do CCiF: &lt;https://ccif.com.br&gt;.
8 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. "O iluminado ou a maldição do lançamento por homologação". JOTA, 17 maio 2015. Disponível em: &lt;https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/o-iluminado-ou-a-maldicao-do-lancamento-por-homologacao-17052015&gt;.
9 CTN, art. 142: "Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento [...]".
10 Cf. EC 132/2023 e SANTI, Eurico Marcos Diniz de. "Macrovisão do crédito tributário: DRO, CORAT e a nova norma-antielisiva da MP 685". JOTA, 1º ago. 2016.
11 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. "Abuso do Poder da transparência e indústria do contencioso tributário". JOTA, 18 out. 2015.
12 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. "The law is in the air: O regulamento CBS/IBS e o fim da criatividade infralegal no Brasil". JOTA, maio 2026. Disponível em: &lt;https://www.jota.info/coberturas-especiais/pulso-da-reforma/the-law-is-in-the-air-o-regulamento-cbs-ibs-e-o-fim-da-criatividade-infralegal-no-brasil&gt;.
13 Reforma Tributária, op. cit. Capítulo XVII: "O novo lançamento por declaração 3.0 e o fim da maldição do lançamento por homologação".
14 EC 132/2023 e ADCT, arts. 130–131. A alíquota de referência do IBS é fixada para manter a arrecadação equivalente à média dos dois anos anteriores à plena vigência do tributo.
15 COMTE-SPONVILLE, André. Pequeno Tratado das Grandes Virtudes. Trad. Eduardo Brandão. São Paulo: Martins Fontes, 1995. O amor (agapē) é o ápice das virtudes: quando existe, dispensa a moral; quando falta, o direito é a única contenção.
16 PLATÃO. A República, Livros V–VI. Trad. Maria Helena da Rocha Pereira. Lisboa: Gulbenkian, 2001. Cf. também O Banquete, 210a–212b.
17 EC 132/2023, art. 145, § 3º: "O Sistema Tributário Nacional deve observar os princípios da simplicidade, da transparência, da justiça tributária, da cooperação e da defesa do meio ambiente." Cf. SANTI, Eurico Marcos Diniz de. "O princípio da cooperação e seu papel estruturante no novo sistema tributário brasileiro". Conjur, 2025/2026.
18 Sobre o princípio SINTA e o projeto Nossa Reforma Tributária, cf. Reforma Tributária, op. cit. Capítulo XVIII: "O sonho possível da Administração Tributária Integrada 3.0". Cf. também &lt;https://ccif.com.br&gt;.

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JOTA

A reforma tributária como superação estrutural da litigiosidade fiscal no Brasil