Sonia de Queiroz Accioly

Cobertura especial com um termômetro sobre a implementação da reforma tributária em 2026. 

Pulso da Reforma

A contagem regressiva para o fim dos tributos sobre consumo que conhecemos começa em 2027. O IBS e a CBS entram em fase de testes naquele ano e, a partir de então, o contribuinte precisará dominar uma lógica completamente diferente daquela a que está habituado. No coração dessa nova lógica está uma questão que já divide a doutrina e que certamente ocupará os tribunais: o direito ao crédito não decorre mais da aquisição do bem ou serviço, mas da extinção efetiva do débito do fornecedor.
Para quem conviveu com o ICMS, essa mudança é radical. No regime atual, basta o destaque do imposto na nota fiscal para que o adquirente escriture o crédito. O que o fornecedor faz com o ICMS destacado, se recolhe, parcela ou simplesmente não paga, não é problema do adquirente. No novo modelo, essa premissa desaparece.
E não é o único ponto de atenção: o split payment traz lacunas operacionais relevantes; o art. 57 cria um rol restritivo cujos limites já geraram contencioso volumoso em outros países; e as isenções podem, paradoxalmente, encarecer o produto que pretendem desonerar.
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<h2>O que diz a lei</h2>
A Constituição Federal, com a redação dada pela EC 132/2023, estabeleceu que o IBS e a CBS serão não cumulativos. Até aí, nenhuma novidade estrutural. A grande mudança está na autorização, inserida no art. 156-A, §5°, inc. II, para que a lei complementar condicione o aproveitamento do crédito ao efetivo recolhimento do tributo na etapa anterior.
A Lei Complementar 214/2025 usou plenamente essa autorização. O art. 47 estabelece que o contribuinte só poderá apropriar créditos quando ocorrer a extinção dos débitos da operação de aquisição. Extinção, nos termos do art. 27, pode ocorrer por: compensação com créditos próprios; pagamento direto; split payment; pagamento pelo adquirente; ou pagamento por responsável tributário. Na maior parte das operações, o split payment promoverá essa extinção de forma automática.
Em linguagem direta: enquanto o fornecedor não quitar o IBS e a CBS da venda que fez ao adquirente, não haverá creditamento. Isso coloca o contribuinte de boa-fé à mercê da solvência e da disciplina fiscal do seu parceiro comercial, o que é, no mínimo, preocupante.
<h2>Inconstitucionalidade ou conformidade?</h2>
A discussão sobre a constitucionalidade dessa condição já está posta. De um lado, há quem sustente que a própria Constituição autorizou a condição, razão pela qual não se pode falar em inconstitucionalidade. De outro, há quem defenda que o núcleo essencial da não cumulatividade, garantia da neutralidade tributária, não pode ser esvaziado pela lei complementar, ainda que a própria EC 132/2023 tenha aberto essa porta.
A lógica do solve et repete ressurge sob nova roupagem. O STF declarou inconstitucional a exigência de pagamento prévio como condição para questionar o tributo, mas o art. 47 produz efeito análogo ao submeter o adquirente ao ônus da inadimplência do fornecedor. A não cumulatividade é garantia de neutralidade constitucionalmente expressa. Punir quem comprou pela inadimplência de quem vendeu não é apenas uma distorção: é a negação da própria neutralidade.
<h2>O split payment como resposta (e como desafio)</h2>
O legislador tentou resolver o problema com o split payment. Pelo mecanismo, a instituição financeira responsável pela liquidação da operação retém automaticamente os valores de IBS e CBS e os repassa ao CGIBS e à Receita Federal. Com isso, a extinção do débito ocorre no mesmo instante do pagamento, e o crédito do adquirente é automaticamente viabilizado.
O modelo é inteligente e já tem precedente no Simples Nacional, que funciona há quase duas décadas com lógica similar. O Documento de Arrecadação Simplificado (DAS) divide os valores entre diferentes tributos e entes sem que o contribuinte precise fazer nada além de pagar. O split payment pretende replicar essa automaticidade, agora em escala muito maior e para operações entre contribuintes.
O problema é que o split payment dependerá de infraestrutura tecnológica de alta complexidade: sistemas integrados entre instituições financeiras, emissores de documentos fiscais eletrônicos, CGIBS e RFB, funcionando em tempo real para cada operação tributada. A Resolução CGIBS 6/2026 já detalha o procedimento, mas a implementação prática em 2027 ainda é um desafio a ser demonstrado.
E quando o split payment não funcionar? Quando houver pagamento em espécie, falhas sistêmicas ou hipóteses não contempladas, o adquirente ficará sem crédito, ainda que tenha pago integralmente o fornecedor. Nas operações internacionais, o problema é distinto: não há instituição financeira brasileira intermediando o pagamento ao fornecedor estrangeiro, de modo que o split payment simplesmente não será aplicado. O adquirente precisará recolher o tributo diretamente, por responsabilidade própria, com risco de assimetria de caixa. Em qualquer dessas hipóteses, o ônus recairá sobre o comprador, não sobre o Estado.
<h2>O rol do art. 57 e seus limites</h2>
Outra fonte importante de controvérsia é o rol de bens e serviços de uso ou consumo pessoal, vedados ao crédito pelo art. 57 da LC 214/2025. Na Espanha, uma empresa que distribuía ingressos de futebol a clientes como ação comercial teve o crédito de IVA negado pelo fisco e precisou levar a questão ao Tribunal de Justiça da UE (Caso Randstad, C-515/24, 2026) para obter resposta. Em Portugal, o art. 21 do CIVA proíbe crédito em veículos, refeições e despesas de representação, mas décadas de litígio ainda não definiram com precisão onde termina o insumo do negócio e começa o uso pessoal.
A experiência internacional mostra que listas restritivas não eliminam a disputa: apenas definem o campo de batalha. O Brasil inicia o mesmo caminho. O art. 57 cria as categorias, mas a ambiguidade que lhes é inerente migrará inevitavelmente para o contencioso.
A questão central é: o rol é taxativo ou exemplificativo? A lei não usa expressões como 'entre outros' ou 'a exemplo de', o que favorece a interpretação taxativa. Se assim for, bebidas não alcoólicas, água, sucos e café fornecidos a empregados dariam direito a crédito, ao contrário das bebidas alcoólicas que figuram no rol.
As situações híbridas serão inevitáveis. A empresa que não terceiriza a segurança e contrata funcionários próprios com porte de arma pode se creditar das armas e munições adquiridas? A lei diz que não, salvo para empresas de segurança. A interpretação sistemática, à luz da neutralidade, aponta em outra direção: se a atividade de segurança gera os mesmos custos e os mesmos tributos independentemente de quem a realize, o tratamento tributário deveria ser equivalente. A lei, porém, é expressa na vedação, e esse conflito é uma das disputas que já nasce com o art. 57.
<h2>O paradoxo das isenções</h2>
Ainda há um problema estrutural que merece atenção: o chamado paradoxo das isenções. O art. 156-A, §7°, da CF determina que, nas hipóteses de isenção, não se transferem créditos ao adquirente e ainda se anulam os créditos acumulados pelo beneficiado.
Nem toda isenção, porém, produz esse efeito. Quando a entrada também não é tributada, como na venda de um agricultor não contribuinte para uma indústria, não há tributo represado e a cumulação não ocorre. O problema surge quando a entrada é tributada e a saída é isenta. Nesse caso, a empresa apropria créditos que, por força desse dispositivo, precisa anular. O tributo pago vira custo, incorpora-se ao preço de venda e a etapa seguinte não tem crédito a abater.
A lógica é simples: se o fabricante pudesse manter os créditos apesar de não cobrar IBS/CBS nas saídas, receberia dinheiro do Fisco sem ter recolhido. Daí a exigência de anulação: o crédito só existe para compensar um débito; sem débito, não há razão para manter o crédito.
O efeito depende da posição na cadeia: quanto mais etapas tributadas houver antes do elo isento, maior o custo acumulado embutido no produto. O resultado pode ser contraditório, na medida em que a isenção concedida para baratear acaba por encarecer o produto. Isso contraria os princípios da neutralidade e da não-cumulatividade.
A implicação prática é direta: antes de pedir ou comemorar uma isenção, o gestor tributário precisa calcular o efeito cadeia. Uma isenção mal calibrada pode, paradoxalmente, aumentar a carga efetiva sobre o produto que pretendia beneficiar, colocando em risco décadas de incentivos fiscais desenhados sob a lógica de outro sistema.
<h2>O risco passou para o seu lado</h2>
O que as quatro questões analisadas têm em comum não é apenas a complexidade técnica: é a assimetria que produzem. Em todos os casos, quando algo falha ou é contestado, o ônus recai sobre o adquirente de boa-fé.
O crédito poderá ficar travado pela inadimplência do fornecedor. Se o split payment falhar ou não se aplicar, a responsabilidade recairá sobre o comprador. Se o insumo estiver no rol, o crédito será negado. A isenção poderá encadear acumulação tributária que ninguém previu. Quem pagará a conta, em cada uma dessas hipóteses, será quem compra, não quem vende nem o Estado.
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A promessa da reforma é um sistema mais simples e neutro. Os pontos analisados mostram que essa promessa ainda depende de entregas que o Estado não concluiu e de interpretações que os tribunais ainda farão.
O contribuinte que aguardar 2027 para entender essas regras chegará tarde. A preparação começa agora: no mapeamento dos fornecedores estratégicos, na revisão das cadeias com isenção e na análise dos insumos à luz do art. 57. A reforma prometeu menos burocracia e mais neutralidade.
Cumprir essa promessa exige que o Estado entregue o split payment funcionando e que a administração tributária intérprete a lei com coerência sistêmica. Enquanto essas garantias não forem realidade, o melhor conselho ao contribuinte é: conheça o risco antes que ele chegue até você.<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>
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<a href="#_ftnref1" name="_ftn1"></a><a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a> Agradecimento especial a Charles William McNaughton, Eduardo Newman de Mattera Gomes e Guilherme Adolfo dos Santos Mendes, professores, mas acima de tudo amigos, por transformarem cada conversa em aprendizado e cada debate em razão para escrever.

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JOTA

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