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ICMS

O fim da substituição tributária para frente?

Substituição tributária

Foto: Carlos Humberto/SCO/STF

O STF concluiu hoje o importante julgamento do RE 593.849 que versa sobre a constitucionalidade da restituição do ICMS cobrado antecipadamente pelo regime de substituição tributária quando a base de cálculo presumida for superior ao valor efetivo da operação.

A substituição tributária para frente tem como finalidade facilitar a cobrança do ICMS. Por esta técnica, elege-se um agente da cadeia para recolher antecipadamente o imposto que seria devido somente nas operações posteriores. A lógica é a de que é muito mais fácil cobrar o tributo de um só sujeito passivo – o fabricante ou o distribuidor, por exemplo – do que de todos os comerciantes varejistas de determinado produto. Como a operação ainda não ocorreu, o cálculo muitas vezes é feito com base em um valor fictício – a base de cálculo presumida. O entendimento até hoje adotado era o de que se o valor real da venda fosse menor, a empresa perdia e o governo arrecadava mais do que devia. Com este julgamento, o Supremo mudou o entendimento até então vigente, garantindo a restituição do imposto pago a maior nos casos em que o valor efetivo da operação posterior for menor ao valor presumido.

Para chegarem a esta decisão, os ministros precisaram fazer uma interpretação da parte final do o § 7º do art. 150 da CF, que diz que é “assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”. Ao menos duas vertentes interpretativas eram possíveis. A primeira, mais literal e que guiou o paradigma até então vigente no STF na ADI 1.851, era a de que a restituição só seria possível quando o fato gerador não se realizava. Ou seja, somente nos casos em que, apesar do imposto já ter sido pago antecipadamente, a venda não se concretizasse posteriormente. A segunda corrente admitia a restituição sempre que o fato gerador não ocorresse tal como presumido – seja porque não se realizou ou porque se presumiu um valor a maior do que o efetivamente praticado. É esta interpretação que parece estar na base da versão original da tese proposta pelo relator, ministro Edson Fachin para fim de repercussão geral do RE: “De acordo com o artigo 150, parágrafo 7º, da Constituição Federal, há direito à restituição do imposto pago antecipadamente sempre que o fato gerador presumido não se concretize empiricamente, o que se dá nas hipóteses em que o fato gerador definitivo se realiza de forma distinta daquela tributada na etapa inicial do ciclo produtivo”. Por detrás destas duas correntes estava a questão de saber se a substituição tributária para frente é cobrada com base em fato gerador definitivo ou provisório, que deverá ser confirmado ou não posteriormente, principalmente no que tange o valor efetivamente praticado.

Entretanto, o que mais chamou a atenção neste julgamento não foi a interpretação jurídica do § 7º do art. 150 da CF, mas a discussão em torno dos fundamentos práticos da substituição tributária. Se o instituto no passado foi criado para facilitar a atuação do fisco na cobrança do imposto – já que é melhor concentrar a arrecadação em um dos agentes da cadeia do que em todos – será que com todo o aparato tecnológico de que hoje as administrações tributárias dispõem tanto para cobrar e fiscalizar, quanto para aferir o real valor da operação, a existência da substituição tributária ainda se justifica? O ministro Luís Roberto Barroso foi categórico ao afirmar que a técnica de fiscalização evoluiu muito nos últimos 15 anos e que, portanto, não é mais tão difícil verificar o valor real da operação e do imposto devido, tanto é que alguns estados já fazem isso. Ele chama ainda a atenção ao fato de que se está aplicando uma lógica que foi elaborada para uma realidade diversa. A ministra Carmen Lúcia igualmente justificou seu voto alegando que “as receitas estaduais já possuem uma estrutura para a verificação efetiva”. O relator, ministro Edson Fachin e o ministro Luiz Fux também parecem ter convergido para a tese de que a praticidade, economicidade e eficiência trazidas pela substituição tributária não podem se sobrepor a outras garantias dos contribuintes.

O interessante aqui é ver que os argumentos trazidos pelos ministros que divergiram com relação à tese jurídica, parecem reforçar os questionamentos acerca do fundamento prático da substituição tributária. O ministro Teori Zavascki chamou atenção para o fato de que, se a substituição tributária fosse tratada como uma fixação provisória do tributo, sujeita a uma aferição final posterior, a consequência seria a inutilidade da substituição tributária. O ministro Gilmar Mendes igualmente argumentou sobre as dificuldades práticas que surgirão: “temo que, ao abrirmos para a verificação, estamos falando de milhões de relações que se afirmam diuturnamente (…) Nós estamos aqui a desarrumar um sistema que funciona. Não é o momento de acender um fósforo para saber se há gasolina no tanque”.

Ou seja, segundo os ministros que não acompanharam o relator, caso o STF decidisse pela constitucionalidade da restituição do tributo, a substituição tributária como medida simplificadora da arrecadação perderia o sentido, já que o valor de todas as operações teria que ser comparado à base de cálculo presumida para verificar se haveria ou não a necessidade de restituição. O que foi criado para simplificar tornaria o sistema ainda mais complicado.

Apesar da matéria ter gerado controvérsia no plano jurídico, aparentemente os ministros concordaram com um efeito prático do julgamento: o fundamento da substituição tributária para frente – simplificar a arrecadação – deixou de existir. Seja porque, tendo o tribunal decidido pela constitucionalidade da restituição, a substituição perde a sua função simplificadora, já que todas as operações poderão ser revistas (conforme levantado pelos votos divergentes); seja porque, conforme os ministros que acompanharam o relator – a tecnologia disponível aos fiscos estaduais já permite que estes estabeleçam o real valor da operação, não sendo necessário mais se recorrer à base de cálculo presumida, fundamento do instituto da substituição tributária para frente.


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