Contraditório

Contraditório

O dever estatal de conformação entre complexidade e conformidade tributárias

Ou sobre como boas condutas dos contribuintes devem ser premiadas

Pensão
Cédulas de dinheiro. Foto: Marcos Santos/USP Imagens

É possível que tenhamos o sistema tributário mais complexo do mundo. O contribuinte que sabe lidar com ele e que consegue cumprir com suas obrigações tributárias principais e acessórias de forma boa ou ótima merece ser premiado.

A partir do trabalho dos economistas Christopher Evans e Brian Tram-Nam1,os quais tentaram obter um índice matemático para aferir a complexidade dos sistemas tributários, tenho que no Brasil, existe uma complexidade multidimensional da tributação ou, simplesmente, uma hipercomplexidade2.

Já defendi, em artigo publicado nesta coluna, em 22 de outubro de 20183, a existência de seis expressões para a hipercomplexidade à brasileira, importando, sobretudo, a complexidade que existe para se compreender a legislação tributária, os custos envolvidos no cumprimento das obrigações e o tamanho do contencioso tributário nacional.

Se é verdade que a praticabilidade serve como um vetor jurídico para controlar essa complexidade, inclusive pela assunção de que nela estariam incluídos um dever de simplificação e de redução da complexidade pela Fiscalização4, creio que a ideia de premiar a conformidade tributária dos contribuintes é alvissareira. A ética tributária passa a ser um vetor para diferenciação de tratamento entre contribuintes.

Deixo, claro, que não estou defendendo que se afaste das fontes sociais do Direito Tributário, sobretudo para criar mais obrigações para os contribuintes com base na etérea e discutível ideia de um dever fundamental de pagar tributos ou na tentativa de juridicizar a solidariedade como causa supralegal do tributo5.

Na linha da professora Martha Toríbio Leão, estou que não existe um Imposto sobre a Capacidade Contributiva, sem aderir, totalmente, a sua ideia de um direito fundamental de economizar tributos6.

O que defendo, sim, é que se a conformidade envolve o dever de cumprimento das obrigações tributárias principais e acessórias, na definição dada na Consulta Pública RFB n. 04/2018, e isso se relaciona ao princípio da moralidade7, chega-se à necessidade de construção de parâmetros para aquilatar o que seria um contribuinte que atua ou não com conformidade, uma vez constituídos os créditos e prontos para cobrança pela PGFN.

A questão não é criar mais uma forma de punição, já que para isso existem os meios normas de cobrança (execução fiscal, cautelar fiscal, averbação pré-executória, protesto, SERAJUD, etc.) e que se mostram para muitos casos ineficientes, mas, sim, premiar os que têm atuado em conformidade tributária e estimular que outros contribuintes atinjam esse estado.

Trata-se de estabelecer mecanismos sutis, nudges, “pequenos empurrões”, aplicando conhecida tese de Cass Sunstein e Richard Thaler ao Direito Tributário, para alterar positivamente o comportamento dos contribuintes8

Nada mais é que a assunção de que, psicologicamente, os contribuintes podem ser mais estimulados por prêmios por suas futuras boas condutas, do que propriamente se sintam ameaçados por sanções pelas más condutas, o que coloca em discussão à visão clássica do positivismo normativista, no sentido de que só existe norma jurídica se à conduta proibida for associada uma punição.

Os estudos pioneiros de Norberto Bobbio em direção a uma visão funcionalista do Direito sugerem que premiações podem dar maior operacionalidade ao sistema jurídico.

Entretanto, somente com pesquisas mais recentes de biologia, neurologia, psicologia e outras ciências cognitivas, que deram ensejo a neurociência, ao apontarem que sentimentos morais de empatia, cooperação, solidariedade e equidade foram naturalmente selecionados, para os mamíferos, em geral, e, em especial, para os seres humanos, tornou-se evidente, cientificamente, que não são o castigo e a sanção que sempre impulsionam o cumprimento de normas sociais, mas a convicção de que se trata de um melhor caminho9.

Ademais, estudos empíricos tentam demonstrar as alíquotas que inviabilizam a tributação, pois a partir delas sua eficácia se reduziria drasticamente, instaurando-se um quadro em que os contribuintes tentariam fugir da exação, de variadas formas, independente da sanção. O fenômeno estudado na economia sob o nome da Curva de Lafer, revela, assim, de país a país, de tributo a tributo, o ponto em que o aumento de alíquotas se torna improdutivo. Mais recentemente dois economistas, analisando o sistema tributário norte-americano, colocaram como alíquota limite algo próximo a 33%10.

Um último dado para ajudar na compreensão do tema se relaciona aos baixos índices de recuperação dos créditos tributários pela via judicial no Brasil, abaixo de 2%, e que mesmo via protesto não chegaram a 20% em seu melhor momento.

Tem-se, então, que tanto na criação, quanto na interpretação e aplicação da legislação tributária, focar-se na natureza humana e na psicologia fiscal e economia comportamental como mecanismos de redução da desconformidade tributária são boas apostas para (re)construir um ambiente de confiança recíproca entre fisco e contribuinte.

O melhor exemplo brasileiro, nesse sentido, é o Programa de Estimulo à Conformidade Tributária – Nos Conformes, do Estado de São Paulo, veiculado pela Lei Complementar n. 1320, que anuncia seu propósito de criar “condições para a construção contínua e crescente de um ambiente de confiança recíproca entre os contribuintes e a Administração Tributária”, no caput do seu artigo 1º.

Para tanto, adota como premissas a implementa de medidas concretas, baseadas em ”simplificação do sistema tributário estadual; boa-fé e previsibilidade de condutas; segurança jurídica pela objetividade e coerência na aplicação da legislação tributária;
publicidade e transparência na divulgação de dados e informações;
concorrência leal entre os agentes econômicos”, algo bem próximo aos princípios de legitimação de tributação propostos por Ricardo Lobo Torres11

A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, seguindo essa tendência, realizou audiência pública, cuja íntegra do vídeo está disponível Youtube12, para tratar do que denominou “Cadastro Fiscal Positivo da PGFN”, que segmentará os contribuintes conforme histórico de pagamento e perfil de risco.

Sem uma minuta prévia, o que poderia enviesar a discussão, houve participação maciça da sociedade civil para a formulação desse Programa de Conformidade, ainda não regulamentado. OAB, FIESP, associações sem fins lucrativos como a ABRADT, professores universitários, pesquisadores, servidores do Tribunal de Contas da União, advogados públicos e privados expuseram suas opiniões, podendo-se concluir que houve um consenso de que o programa é necessário, mas não pode se transformar em forma velada de cobrar tributos, o que desnaturaria a finalidade premial.

A PGFN, com em seu banco de dados das dívidas em cobrança, tem delineado, nos últimos anos, diversos perfis dos devedores: o que deseja pagar, mas não tem recursos; o que tem condições de pagar e que reúne as condições necessárias, mas não deseja realizar o acerto (o devedor contumaz, algo a ser definido, em lei, algo expresso pelo artigo 146-A, da Constituição da República.

O Projeto de Lei 1646, de 2019, caracteriza como devedor contumaz aquele que é inadimplente substancial e reiteradamente (valor superior a quinze milhões de reais por mais de um ano) e tenha propósito específico de fraudar ou tenha se utilizado de pessoa interposta ou, ainda, tenha se utilizado de ardil destinado a burlar mecanismos de cobrança13. Podem-se discutir os critérios e como interpretá-los e aplicá-los, mas parece haver razoabilidade, aprioristicamente, neles.

Diferençando o devedor contumaz do que seria um bom contribuinte, muda-se o paradigma de tratamento, antes baseado apenas no valor da dívida, sem desconsiderar as condutas do contribuinte ou mesmo a “qualidade” dos créditos, para aspectos comportamentais passarem a influenciar o relacionamento entre fisco e contribuinte.

Algo importante a ser demarcado é que se está tratando de créditos tributários não pagos espontaneamente, já aptos a serem cobrados judicialmente ou pela PGFN, o que exige um tratamento diferente dos créditos não pagos em fase administrativa.

Parece-me necessário, porém, um cuidado no trato do contribuinte por sua litigiosidade, já que se a litigiosidade aguerrida é um fato no Brasil, admitida pelo número impressionante de processos e a disposição em se litigar conforme a Justiça em Números demonstra anualmente, além de uma nova realidade em que o contribuinte tem perdido no novo CARF, sobretudo, pelo voto de qualidade, a mera litigância não pode ser critério para diferençar.

Foi sugerido, ainda, que se fixem critérios para aceite de seguro-garantia e fiança bancária conforme a nota do contribuinte, tendo em vista o alto custo que elas têm implicado para os contribuintes que consideram erradas as constituições e cobranças dos créditos e querem se valer da inafastabilidade de jurisdição.

A publicidade ou não das notas é algo a ser debatido, pois se não existe dúvida de que a nota positiva é um estímulo para o bom contribuinte, não se sabe o efeito psicológico que pode ter a divulgação das notas negativas.

Uma última sugestão que parece interessante é propor um diálogo entre o poder público e os vários setores da economia, para se compreender o que seriam operações desleais em cada atividade econômica.

Como recentemente se teve ocasião de homenagear Ricardo Lobo Torres, no IV Congresso de Direito Tributário do Rio de Janeiro, não posso concluir esse artigo sem lembrar que o professor, há décadas, propunha uma reaproximação entre o Direito Tributário e a Moral, fazendo referências à obra pioneira de Klaus Tipke, o que, em boa hora, passa a orientar o setor público e serve de inspiração para a academia propor novos paradigmas nas relações entre fiscos e contribuintes.

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1 Para acessar a uma versão gratuita do artigo, ver EVANS, Christopher; TRAN-NAM, Bihn. Towards the Development of a Tax System Complexity Index. Disponível em https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=2216322.

2 PAULA, Daniel Giotti de. A crescente hipercomplexidade tributária brasileira: uma categoria necessária. In: Justiça Fiscal, ano 9, n. 32, jan./abril 2018b, pp. 37-40.

4 Ver PAULA, Daniel Giotti de. A praticabilidade no Direito Tributário: o controle jurídico da complexidade. Rio de Janeiro: Editora Multifoco, 2018.

5 Para uma crítica poderosa a essas ideias, ver, entre outros, do mesmo autor, ROCHA, Sérgio André. O planejamento tributária na Obra de Marco Aurélio Greco. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2019, disponível gratuitamente em http://www.sarocha.com.br/wp-content/uploads/2019/03/Planejamento-Tributário-na-Obra-de-MAG_Final-1.pdf.

6 LEÃO, Martha Toríbio. O dever fundamental de economizar tributos: entre legalidade, liberdade e solidariedade. São Paulo: Malheiros, 2018.

7 Ver http://receita.economia.gov.br/sobre/consultas-publicas-e-editoriais/consulta-publica/arquivos-e-imagens/consulta-publica-rfb-no-04-2018.pdf.

8 Ver a dissertação de SOUZA, Danielle Nascimento Nogueira de. Psicologia Fiscal e Economia Comportamental no Direito Tributário como forma de redução das práticas evasivas no Brasil, orientada pelo professor Dr. Carlos Alexandre de Azevedo Campos no Programa de Pós-Graduação em sentido estrito da UERJ, 2019, sobretudo pp. 67-74.

9 Ver MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Legitimação do Tributo: algumas notas. In: ~Revista de Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento, v. 3, n. 3, 2015, pp. 1 e 5, disponível em https://www.e-publicacoes.uerj.br/index.php/rfptd/article/view/15586/11797.

10 ROMER, Christina D.; ROMER, David H. The Macroeconomic Effects of Tax Changes: Estimates Based on a New Measure of Fiscal Shocks. In: “American Economic Review”, Jun./2010, pp. 763-801).

11 TORRES, Ricardo Lobo. Liberdade, consentimento e princípios de legitimação do Direito Tributário. In: “Revista Internacional de Direito Tributário. Belo Horizonte: Del Rey. Vol 5. jan/jun. 2006”. pp. 223-244.

12 https://www.youtube.com/watch?time_continue=9016&v=q8mRkUnTs4E.

13 Ver https://www.camara.leg.br/internet/agencia/pdf/pgfn.pdf.


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