Contraditório

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Dinheiro e o processo tributário federal

Quando se dá o pagamento, a suspensão da exigibilidade e a garantia?

Imagem: Pixabay

Uma pedra sempre será uma pedra? Exato. No entanto, o objeto em si é irrelevante se não investigadas outras questões que podem ser tão ou mais fundamentais para a compreensão: uma pedra posicionada corretamente ao lado de outras pode formar um muro; uma pedra atirada por alguém em outrem pode ser uma arma branca; uma pedra rolando ribanceira abaixo pode ser um desmoronamento. Ao mesmo tempo que é pedra, também não é mais apenas uma pedra. Se para o pensamento cartesiano isso é inconcebível, para a dialética contemporânea é trivial.

O dinheiro no processo tributário é a mesma coisa. O dinheiro pode ser causa de pagamento, causa de suspensão da exigibilidade ou causa de garantia. Saber quando o dinheiro é um e não outro é motivo, mesmo após 53 anos do Código Tributário Nacional (CTN) e 39 anos da Lei de Execução Fiscal (LEF), de confusão pelos profissionais do direito, sejam magistrados, procuradores ou doutrinadores.

Tal problemática é por mim sentida empiricamente em razão de atuar no controle da dívida ativa da União a cargo da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional: recebo decisões judiciais que usam como sinônimos garantia e suspensão da exigibilidade; recebo solicitações de procuradores da Fazenda de averbação de suspensão quando o caso era de garantia; decido pedidos de contribuintes que pedem suspensão da exigibilidade, mas se fundamentam em garantia. Enfim, é um desencontro generalizado. Exatamente por isso escrevo sobre tal tema e ele será bem prático e pragmático (logo não abordarei conceitos abstratos, história, etc.).

Resolve-se qualquer imbróglio respondendo a uma singela pergunta: o dinheiro que o contribuinte está utilizando é destinado a que?

Se é para quitar uma dívida, então o dinheiro é 1) pagamento. Se é para discutir a dívida fora da execução fiscal, então o dinheiro é 2) suspensivo da exigibilidade. Se é para aguardar a execução fiscal, então o dinheiro é 3) garantia. Por óbvio que o dinheiro do qual estou falando é sempre o montante integral da dívida

Verifique, então, que é irrelevante quando, como ou onde o dinheiro é utilizado. A questão é simplesmente: qual a finalidade?

Vamos por partes. Primeiro o pagamento.

O pagamento pode ser feito quando houver apenas uma obrigação tributária (ao dever, paga-se), quando for constituído o crédito tributário (ao ser cobrado, paga-se) ou quando o crédito já estiver em cobrança judicial. Pode ser feito espontaneamente (paga-se, p.ex., à Fazenda Nacional por DARF, GPS, DAS, etc.) ou coercitivamente (p.ex. transforma-se em pagamento definitivo um depósito judicial que adveio da constrição por BACEN-JUD). Pode ser pago diretamente ao credor ou por intermédio do Poder Judiciário. De todo modo, quaisquer destes elementos são irrelevantes.

Dinheiro como pagamento, então, é causa extintiva: ele tem como finalidade adimplir a obrigação ou o crédito tributário. Essa é fácil.

A parte que gera dúvidas vem agora.

Quando não se quer pagar, o dinheiro pode ser ou suspensivo da exigibilidade ou garantidor da dívida. Ou um ou o outro. Nunca os dois ao mesmo tempo.

Antes de se adentrar à análise da cada situação, é importante saber que não estou discutindo o sexo dos anjos: há diferença prática entre suspensão da exigibilidade e garantia (caso contrário, não haveria motivos para o art. 206 do CTN, que dispõe sobre a certidão positiva com efeitos de negativa, diferenciar “em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa”).

Suspensão da exigibilidade, no direito tributário, obsta a fluência da prescrição: o Fisco está impedido de buscar a satisfação de seu crédito. Por isso mesmo a suspensão da exigibilidade só pode ser veiculada por lei complementar. Já a garantia não altera em nada a prescrição: o Fisco deve continuar com o processo legal. Então, é a lei ordinária que estabelecerá as garantias possíveis.

Veja, então, que se o Fisco entender que está suspensa a exigibilidade de um crédito tributário, quando na verdade estava garantido, após certo lapso temporal o crédito será fulminado pela prescrição, por não terem sido praticados os atos de cobrança. Já se ele entender que está garantido, quando na realidade estava suspenso, ele será condenado pela cobrança indevida. Parece uma encruzilhada sem placas e nem GPS, mas é só uma aparência.

O tributo nasce para ser extinto pelo pagamento. Caso assim não seja, passa-se à constituição e à cobrança. Esta última, atualmente, é realizada de com força expropriatória apenas pelo Poder Judiciário, através da execução fiscal. A ação judicial, portanto, é o deslinde final do procedimento da Fazenda em busca da satisfação do seu crédito. Só não se chegará à constrição e expropriação forçada do patrimônio do devedor em uma única hipótese: caso o contribuinte discuta judicialmente o crédito cobrado e consiga a suspensão da exigibilidade. Ai entramos na terceira e última situação ora abordada.

Para que ele obtenha a suspensão da exigibilidade, deve manejar ou uma ação ordinária (declaratória ou anulatória) ou uma ação mandamental (mandado de segurança), cuja finalidade é dizer, em última instância, que nada deve ou que não deve o montante cobrado. Para a suspensão, restringindo-se ao objeto da presente exposição, então, exige-se o depósito do montante integral. Onde está isso? No inc. II do art. 151 do CTN, combinado com o art. 38 da LEF (o RE 103.400/SP do STF auxilia bastante a esclarecer a questão)

Rememore que é irrelevante quando, como e onde. O depósito pode ser realizado antes da inscrição ou até mesmo antes da constituição do crédito tributário (aqui tem outras implicações as quais, contudo, não serão abordadas neste artigo). Ele pode ser realizado na ação principal ou de forma antecedente (tutela cautelar antecedente). Mas, de fato, sob a legislação atual, tal depósito só pode ser realizado judicialmente. De toda maneira, é irrelevante quaisquer destes elementos.

Suspensão da exigibilidade pelo depósito em dinheiro equivalente ao montante integral do crédito tributário é conseguida apenas se o contribuinte for discutir autonomamente tal crédito. Guarde-se muito bem isso, pois logo mais virá o exemplo pelo paradoxo.

Já para garantir o crédito, conforme a delimitação do aqui abordado, o contribuinte apenas precisa realizar o depósito sem qualquer finalidade de debater o crédito (ele até poderá, mas não é a finalidade). Onde está isso? No inc. I do art. 9º da LEF.

Aqui também é irrelevante quando, como ou onde. O depósito pode ser realizado antes ou depois da inscrição. Ele pode ser realizado na execução fiscal ou antes dela (tutela cautelar antecedente). Pode ser realizado judicialmente ou administrativamente (inc. I do art. 9° da Portaria PGFN 33/2018). No entanto, estes também são irrelevantes.

Vamos aos exemplos (e que causam mais confusão):

O contribuinte, antes da inscrição em dívida ativa da União, apresenta tutela cautelar antecedente de futura execução fiscal e realiza o depósito do montante integral da dívida. Suspende ou garante?

Para a resposta peço que deixe de lado, por ora, tudo o que foi escrito (bom, quase tudo): utilizemos a lógica.

Caso se suspenda a exigibilidade, o crédito não poderá ser cobrado pela Fazenda Nacional. No entanto, o contribuinte também não irá debater qualquer elemento do crédito (liquidez, exigibilidade e/ou certeza) em sede de cautelar antecedente. Teremos um crédito tributário que não será extinto, porque não será cobrado, e que também não será desconstituído. Nesta hipótese, portanto, a tutela cautelar antecedente seria um fim em si mesma, pois não visa à satisfação do débito nem a sua discussão, bem como impediria o ajuizamento do executivo fiscal. O depósito e o crédito ficariam em um limbo jurídico!

O que é o correto então? Tal débito estará garantido, para efeitos de cobrança (não será óbice à regularidade fiscal, ao CADIN e aos cadastros de inadimplentes, não poderá ser protestado, não poderá sofrer qualquer outra constrição patrimonial), mas terá prosseguimento o procedimento para satisfação do crédito tributário, sendo inscrito em dívida ativa da União e ajuizada a respectiva execução fiscal. Logo, será aberto ao contribuinte o contraditório e a ampla defesa, por meio de embargos à execução fiscal, mas isso é algo lateral que pode ou não ser utilizado, a critério único e exclusivo do devedor.

É bom lembrar que o depósito apenas será integral na hipótese de servir como suporte para futura execução caso o encargo legal seja contemplado em sua integralidade (20%), mesmo que a Fazenda ainda não o tenha inserido em seus sistemas, em virtude de o tempo legal ainda não ter sido atingido. Se é para servir como garantia, deverá depositar o montante que será cobrado judicialmente (e não o que está sendo cobrado naquele momento na via administrativa).

Outro exemplo: após a execução fiscal ser ajuizada e o contribuinte ser devidamente citado, este ajuíza tutela cautelar antecedente de futura ação anulatória, depositando o montante integral da dívida. Suspende-se a exigibilidade ou é mera garantia? A resposta é unívoca: suspende-se a exigibilidade, pois a finalidade do contribuinte é debater o crédito em ação judicial que não a ação exacional. Portanto, a execução fiscal ficará sobrestada até que a ação anulatória seja julgada em definitivo.

É bom salientar que se o pedido principal não for apresentado no prazo legal a suspensão da exigibilidade cessa, transformando-se em garantia, devendo o depósito ser transferido para a execução fiscal e lá dado continuidade conforme o rito específico.

Lembre-se, então, da pergunta fundamental que lhe trará as respostas: qual é a finalidade do dinheiro? Se a finalidade é o adimplemento do crédito tributário, então o dinheiro é pagamento; se a finalidade é debater os elementos do crédito em local fora da execução fiscal, então o dinheiro é suspensivo da exigibilidade; por fim, se a finalidade é servir para futura execução fiscal, então o dinheiro é garantia.

Inúmeras controvérsias são derivadas da questão de garantia/suspensão da exigibilidade, contudo, ante a delimitação do que me propus, não cabe maiores digressões, as quais se afunilariam em percepções mais técnicas, que demandariam maior exposição doutrinária, legal e jurisprudencial.

Por fim, faço um adendo: tudo que aqui foi escrito também é válido para créditos públicos não tributários passíveis de inscrição em dívida ativa da União, desde que inexista lei específica regulamentando a cobrança deste outro tipo de crédito1.


1 Para compreensão técnica, verificar inicialmente: art. 146, inc. III, alí “b” da Constituição Federal; arts. 3°, 113, 151, 156 e 206 da Lei 5.172/66 (CTN); art. 9º, inc. I, e art. 38 da Lei 6.830/80 (LEF); arts. 305 e seguintes da Lei 13.105/2015 (CPC); art. 7º da Lei 10.522/02; art. 1° do Decreto-Lei 1.025/69 combinado com o art. 3° do Decreto-Lei 1.569/77; e Portaria PGFN 33/2018. Já a jurisprudência é farta, apontando-se alguns julgados preliminares: STF, RE 103400, Primeira eTurma, Min. Rafael Mayer, DJ 10/12/1984; STJ, REsp 962.838, Primeira Seção, Min. Luiz Fux, DJe 18/12/2009; STJ, REsp 1.140.956, Primeira Seção, Min. Luiz Fux, DJe 03/12/2010; STJ, REsp 1.156.668, Primeira Seção, Min. Luiz Fux, DJe 10/12/2010.


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