Contraditório

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A trava de 30% para aproveitamento de prejuízos fiscais

A reapreciação do tema pelo STF no Re 591.340/SP

Sede do STF verde e amarelo. Foto: Gil Ferreira/Agência CNJ

O tema da trava de 30% (trinta por cento) do lucro líquido ajustado para aproveitamento de prejuízos fiscais de IRPJ e CSLL, previsto nos arts. 42 e 58 da Lei 8.981/95 e arts. 15 e 16 da Lei 9.065/95, tem sido objeto de intensos debates nos últimos anos, em que pese já ter sido objeto de julgamento pelo STF por meio do RE 344.994/PR no ano de 2009.

Apesar de já haver precedente do STF sobre a sua constitucionalidade, o assunto está longe de se encontrar pacificado perante o CARF e perante o próprio Poder Judiciário e será objeto de novo julgamento pelo STF, agora com repercussão geral (tema 117), por meio do RE nº 591.340/SP, de Rel. do Min. Marco Aurélio de Melo.

Para esse novo julgamento a ser realizado perante o STF, há forte expectativa por parte dos contribuintes de que possa haver a superação (overruling) do precedente firmado no RE 344.994/PR ou, ao menos, a sua distinção (distinguishing) nos casos envolvendo a extinção da pessoa jurídica.

Nenhuma dessas duas expectativas merecem ser acolhidas pela Corte Suprema.

Não se está a rechaçar o fato de que o RE 591.340/SP traz nova causa de pedir, e, portanto, poderia em tese, pelos seus aspectos formais, superar (overrule) o precedente contido no RE 344.994/PR, pois além dos princípios da irretroatividade e da anterioridade já analisados pela Suprema Corte, o novel recurso a ser julgado sustenta também a violação aos princípios da capacidade contributiva, universalidade, isonomia e vedação ao confisco, trazendo, assim, novos argumentos jurídicos ao debate.

Também não se está a negar que o conceito de renda não se confunde com o de patrimônio, porquanto renda deve tratar de riqueza nova aferida em um dado período de tempo, oriunda do seu fato gerador, que é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica, conforme art. 43 do CTN.

Todavia, o Direito tem ampla autonomia para qualificar os fatos patrimoniais e mensurar o patrimônio, promovendo recortes de modo a elaborar um conceito adaptado às suas necessidades e que respeite as limitações que dele decorrem1. O que não se pode perder de vista é que o conceito de renda é jurídico, e não econômico ou contábil, e, portanto, pode ser objeto de adaptações da noção que instintivamente temos do que seja acréscimo patrimonial, sob o ponto de vista econômico ou contábil.

A questão se mostra tão intrincada que Luís Eduardo Schoueri2, por exemplo, adota uma posição de que o legislador complementar, por meio, art. 43 do CTN não exige sequer o acréscimo patrimonial para se tributar a renda. Pela leitura do inciso I do referido art. 43 do CTN, estaria se admitindo a ideia de que renda-produto possa ser tributada, ainda que não haja acréscimo patrimonial verificado no final do período. Como exemplo, Schoueri cita a incidência do IR sobre os pagamentos feitos a não residentes, em que sequer é verificada ou aferida a existência de um acréscimo patrimonial.

Outro exemplo é do trabalhador assalariado, que tem retido do seu contracheque, mês a mês, o IRPF e que, só no exercício seguinte, poderá realizar o ajuste e efetuar as deduções previstas em lei, por meio da entrega da sua declaração. Nessa situação, nunca se questionou que se estaria tributando o patrimônio, ao invés do acréscimo patrimonial, pelo simples fato de haver limitações temporais para o recebimento da sua restituição do IRPF ou pelo fato de o referido trabalhador possuir inúmeros gastos não dedutíveis, que não o possibilitaram possui qualquer acréscimo patrimonial no ano-base.

Ressalte-se que, nos casos de tributação da renda de pessoas físicas, é admitido pela própria doutrina mais moderna3 que sequer é necessário que se observe um efetivo aumento do patrimônio civil de um contribuinte para que ele manifeste ter adquirido renda disponível para ser tributada.

Ademais, a trava de 30% para os prejuízos fiscais configura um benefício fiscal e deve ser interpretada de forma restritiva como uma simples adaptação que o Direito realizou ao conceito econômico e contábil de renda para que os contribuintes não se utilizassem dessa benesse tributária da compensação de forma abusiva, ferindo, aí sim, o princípio da universalidade, capacidade contributiva e isonomia.

Não é outro o entendimento do Supremo Tribunal Federal, extraído dos julgamentos do RE 344.994/PR (IRPJ) e do RE 545.308 (CSLL), que declarou a constitucionalidade do referido limite, confirmando a sua natureza jurídica de benesse fiscal.

Esse limite de 30% para compensação foi considerado um benefício tributária justamente por institucionalizar uma socialização temporária dos prejuízos empresariais, e que, por isso mesmo, deve se dar nos estritos limites impostos pela legislação que a prevê.

Os fatos geradores de IRPJ e CSLL ocorrem vinculados a cada exercício financeiro, não autorizando aproveitamento de resultados negativos períodos anteriores para a apuração da base de cálculo de períodos anteriores, salvo previsão legal expressa que, assim, instituída tem natureza jurídica de benefício fiscal, cujo conteúdo e alcance não podem ser interpretados extensivamente.

Por esse mesmo fundamento, não se pode dizer que esse limite de 30% não seria aplicável às pessoas jurídicas extintas, como nas hipóteses de incorporação ou uma cisão total.

Por certo, tendo o STF definido que a autorização dada aos contribuintes para compensar os seus prejuízos fiscais acumulados de anos anteriores constitui autêntico instrumento de política fiscal, por óbvio tem-se que essa benesse estatal deve respeitar o princípio da legalidade estrita, não comportando, assim, qualquer interpretação extensiva, por analogia ou norma, consoante o disposto no art. 111, do Código Tributário Nacional.

Nessa linha, permitir que a pessoa jurídica sucedida compense de forma integral e sem limitações os seus prejuízos fiscais acumulados de anos anteriores, sem qualquer respaldo legal expresso nesse sentido, significa criar novo benefício fiscal, usurpando a competência do ente federativo responsável pela instituição do tributo e configurando odioso incentivo para reorganizações societárias desnecessárias com o objetivo único de burlar a trava de 30%.

Nesse mesmo sentido o STJ:

TRIBUTÁRIO – COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS-SUCESSÃO DE PESSOAS JURÍDICAS – INCORPORAÇÃO E FUSÃO – VEDAÇÃO – ART. 33 DO DECRETO-LEI 2.341/87 – VALIDADE – ACÓRDÃO – OMISSÃO: NÃO-OCORRÊNCIA.

1.Inexiste violação ao art. 535, II, do CPC se o acórdão embargado expressamente se pronuncia sobre as teses aduzidas no recurso especial.

2. Esta Corte firmou jurisprudência no sentido da legalidade das limitações à compensação de prejuízos ficais, pois a referida faculdade configura benefício fiscal, livremente suprimível pelo titular da competência tributária.

3. A limitação à compensação na sucessão de pessoas jurídicas visa evitar a elisão tributária e configura regular exercício da competência tributária quando realizado por norma jurídica pertinente.

4. Inexistente violação ao art. 43 do CTN se a norma tributária não pretende alcançar algo diverso do acréscimo patrimonial, mas apenas limita os valores dedutíveis da base de cálculo do tributo.

5. O art. 109 do CTN não impede a tributação de efeitos tributários próprios aos institutos de Direito privados utilizados pela legislação tributária.

6. Recurso especial não provido” (STJ, 2ª T, REsp nº 1.107.518/SC, rel. min. Eliana Calmon, j. 06/08/2009).

Veja-se que o CARF, por meio de sua súmula de nº 36, corrobora esse entendimento e o suaviza com a possibilidade de se excluir das exigências as parcelas pagas posteriormente, mesmo que haja a inobservância do limite legal de 30%:

Súmula CARF nº 36: A inobservância do limite legal de trinta por cento para compensação de prejuízos fiscais ou bases negativas da CSLL, quando comprovado por sujeito passivo que o tributo que deixou de ser pago em razão dessas compensações o foi em período posterior, caracteriza postergação do pagamento do IRPJ ou da CSLL, o que implica em excluir da exigência a parcela paga posteriormente.

Aqui também é importante entender que há uma diferença entre o conceito de prejuízo contábil e o prejuízo fiscal. vale ressaltar que um prejuízo fiscal não é necessariamente um prejuízo de verdade. Cuida-se aqui de uma ficção legal que o legislador estabeleceu para aquelas empresas que estejam potencialmente em crise.

Apesar de a tese da inconstitucionalidade da trava de 30% para pessoas jurídicas extintas não estar sob a análise do STF no RE 591/340/SP, o tema merece alguns apontamentos adicionais.

O artigo 33 do Decreto-Lei 2.341/1987 é claro ao vedar a transferência de prejuízos para a sucessora, nas hipóteses de incorporação, fusão e cisão total, igualmente sem exceção.

Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida.

Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido.

Ora, apesar de o art. 33 acima transcrito não mencionar os casos de extinção pura e simples da pessoa jurídica, não resta dúvidas de que aqui deve-se fazer a interpretação teleológica, buscando a finalidade da norma, que seria evitar reorganizações societárias e sucessões, que pode ocorrer com a pura extinção da empresa, como forma pura e simples de fraudar a lei.

Assim, à luz da legislação, a condição da empresa em extinção ou em atividade é contingência circunstancial, que não permite alterar o conteúdo e o sentido da norma instituidora, menos ainda para reduzir tributação, solução que, por disposição textual do Código Tributário Nacional, somente é possível por lei expressa, não por interpretação, ou mera vontade dos destinatários da norma.

Dessa forma, temos firme esperança de que o STF, por meio do RE nº 591.340/SP, não irá realizar a superação (overrruling) do seu precedente que consagrou a plena constitucionalidade da trava de 30% ou tampouco apresentar qualquer distinção (distinguishing) para os casos envolvendo a extinção da pessoa jurídica.

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1 FONSECA, Fernando Daniel de Moura. Imposto sobre a Renda: uma proposta de diálogo com a contabilidade. Belo Horizonte: Fórum: 2018, p. 276.

2 Schoueri, Luis Eduardo. O mito do lucro real na passagem da disponibilidade jurídica para a disponibilidade econômica. In: LOPES, Alexsandro Boredel; MOSQUERA, Roberto Quiroga (Coord.). Controvérsias jurídico-contábeis: aproximações e distanciamentos. São Paulo: Dialética, 2010, P. 247.

3 Cf. FONSECA, Fernando Daniel de Moura. Imposto sobre a Renda: uma proposta de diálogo com a contabilidade. Belo Horizonte: Fórum: 2018, p. 69.


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